Los rendimientos derivados del ejercicio de opciones sobre acciones intransmisibles, satisfechos en metálico como diferencia entre valor de mercado y precio de ejercicio, califican como rendimientos del trabajo dinerarios sujetos a retención. Procede aplicar la reducción del 40 % del artículo 17.2.a) TRLIRPF si concurren los requisitos reglamentarios: período de generación superior a dos años desde concesión hasta ejercicio y ausencia de concesión anual recurrente. El límite máximo de reducción se calcula sobre la cuantía íntegra del rendimiento obtenido en el ejercicio de la opción, sin que la periodicidad de las concesiones previas afecte a la calificación del rendimiento concreto cuando estas no son anuales sistemáticas.
Hechos
El consultante participa en dos planes de entrega de opciones sobre acciones de la sociedad para la que trabaja en las siguientes condiciones:
Plan 2000: concesión el 5 de junio de 2000 de 6.000 derechos. Periodo de ejercicio: del 27 de septiembre de 2003 al 27 de septiembre de 2006. Liquidación por diferencias el 10 de enero de 2005.
Plan 2002: concesión el 26 de junio de 2002 de 8.300 derechos. Periodo de ejercicio: del 27 de junio de 2005 al 27 de junio de 2008. Liquidación por diferencias el 27 de julio de 2005.
Cuestión planteada
Posible aplicación a las cantidades percibidas de la reducción del 40 por ciento del artículo 17.2 a) del TRLIRPF y, en su caso, cómputo del límite máximo de reducción.
Contestación
En la documentación aportada con el escrito de consulta no se manifiesta si los derechos de opción de compra de acciones concedidos eran transmisibles o no. La contestación se formula bajo la hipótesis de que los mismos eran intransmisibles. En caso contrario el rendimiento del trabajo debería haberse imputado en el momento de la concesión de las opciones.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 16 texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante TRLIRPF), aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE del día 10), tienen la consideración de rendimientos íntegros del trabajo “…todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
Los derechos de opción de compra fueron ejercitados en el año 2005, recibiendo el consultante una cantidad en metálico equivalente a la diferencia entre el valor de mercado de las acciones en el momento del ejercicio y el precio de ejercicio de la opción. Esta forma de ejercicio determina que los rendimientos del trabajo obtenidos se califiquen como rendimientos dinerarios sometidos a retención a cuenta.
Por otro lado, el artículo 17.2.a) del TRLIRPF permite aplicar una reducción del 40 por 100 sobre los rendimientos íntegros del trabajo “…que tengan un periodo de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo”.
Para el supuesto específico de opciones sobre acciones, el artículo 10.3 del Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto), por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas señala que “a efectos de la reducción prevista en el artículo 17.2.a) de la Ley del Impuesto, se considerará rendimiento del trabajo con periodo de generación superior a dos años y que no se obtiene de forma periódica o recurrente, el derivado de la concesión del derecho de opción de compra sobre acciones o participaciones a los trabajadores, cuando sólo puedan ejercitarse transcurridos más de dos años desde su concesión, si, además, no se conceden anualmente”.
En el supuesto planteado, de la documentación aportada se deduce el cumplimiento del primero de los requisitos exigidos por el Reglamento del Impuesto para la aplicación de la reducción del 40 por 100, ya que entre la fecha de concesión de los derechos de opción (junio de 2000, el primer plan y junio de 2002, el segundo plan) y la posibilidad de ejercitarlos (septiembre de 2003 y junio de 2005, respectivamente) media un periodo superior a dos años.
En cuanto al segundo de los requisitos, se desconoce si estos planes de acciones se concedieron anualmente o no. En la documentación aportada sólo se hace referencia a la existencia de un plan de opciones del año 2000 y otro del año 2002. En cualquier caso, si el consultante ha tenido la posibilidad de resultar beneficiario de la concesión de opciones de compra con una periodicidad anual, no podrá aplicarse la citada reducción.
Por último, respecto a la existencia de un límite cuantitativo a la reducción del 40 por ciento, el artículo 17.2 a) del TRLIRPF señala que “en el caso de que los rendimientos deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores, la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción del 40 por ciento no podrá superar el importe que resulte de multiplicar el salario medio anual del conjunto de los declarantes en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por el número de años de generación del rendimiento. A estos efectos cuando se trate de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se tomarán cinco años”.
En el supuesto consultado, del ejercicio de los derechos de opción de compra (en enero de 2005 y junio de 2005) derivan dos rendimientos del trabajo dinerarios, con dos periodos de generación distintos (4,61 años y 2,1 años, respectivamente). Si, de conformidad con los requisitos expuestos, resulta de aplicación la reducción sobre rendimientos íntegros del trabajo del artículo 17.2 a) del TRLIRPF, deberá aplicarse el límite señalado en el párrafo anterior de forma separada para el rendimiento derivado del ejercicio de las opciones de cada uno de los planes.
La presente contestación se corresponde con la normativa vigente en el momento de efectuarse la consulta; la entrada en vigor el 1 de enero de 2007 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), no comporta ninguna alteración en el criterio expuesto, modificándose únicamente alguna de las referencias normativas.
Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF RD 1775/2004, Art. 10-3; TRLIRPF RDLeg 3/2004, Arts. 16, 17-2.