La operación de aportación de valores se acoge al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (operaciones de reorganización) únicamente si constituye un canje de valores conforme a la definición del artículo 83.5 TRLIS —i.e., permite obtener o incrementar la mayoría de derechos de voto mediante atribución de valores de la adquirente con compensación dineraria no superior al 10%— y concurren ambos requisitos del artículo 87.1: residencia de los socios en Estado miembro UE o España (o tercero Estado si los valores recibidos son de entidad residente en España) y residencia de la entidad adquirente en España o ámbito de la Directiva 90/434/CEE. La aplicación está condicionada a que en concreto se acredite que la operación permite a la beneficiaria obtener/mantener mayoría de derechos de voto en la sociedad aportada.
Hechos
El consultante es una persona física titular de participaciones sociales en varias entidades residentes en territorio español, a ninguna de las cuales les es de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresas, ni tienen como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos del artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991. En todas ellas participa en porcentajes superiores al 5% y se poseen de manera ininterrumpida desde hace más de un año.
Es intención del consultante aportar las participaciones señaladas a una entidad, también residente en territorio español, ya constituida y de la que el consultante posee la participación mayoritaria.
Dicha operación se realiza con el propósito de concentrar en una única sociedad, exclusiva o mayoritariamente controlada por el consultante, todas las participaciones que posee superiores al 5% con el objeto de conseguir que la entidad a la que se realiza la aportación posea la mayoría de los derechos de voto de las entidades aportadas, logrando centralizar la planificación y la toma de decisiones, mejorando la gestión de las distintas sociedades y disminuyendo los costes administrativos y de gestión, aumentar la capacidad comercial y de negociación con terceros, aumentando la solvencia del futuro grupo y permitiendo la obtención de nuevas fuentes de financiación. Esta reestructuración también permitiría optimizar la planificación de las actividades desarrolladas mediante la aplicación de sinergias empresariales, logrando una mayor coordinación y aprovechamiento de recursos, controlando parte de la gestión de las entidades participadas y adoptando políticas de colaboración entre empresas participadas. Se mejora, asimismo, la percepción externa del grupo, garantizando la subsistencia futura del mismo, posibilitando la adquisición de acciones o participaciones en nuevas sociedades que permitan la entrada en nuevas áreas de negocio o fortalecer las ya existentes.
Cuestión planteada
Si la operación de aportación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.5 del TRLIS, según redacción dada por la Ley 25/2006, de 17 de julio, define la operación de canje de valores como “la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
En el escrito de consulta no se indican los porcentajes específicos que son objeto de aportación a la nueva sociedad. No obstante, si esta operación permite que la entidad beneficiaria del canje de valores adquiera participaciones en el capital social de otras entidades que le permitan obtener la mayoría de los derechos de votos de las mismas, y, en la medida que concurran las circunstancias del artículo 87 citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
En el caso en que la aportación referida determine que la entidad beneficiaria de la operación de aportación no adquiera la mayoría de los derechos de voto de otras, se procederá a analizar la posibilidad de aplicar el artículo 94 del TRLIS, según el cual:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1.º Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.º Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2.º Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(….)”.
El artículo 94 del TRLIS dispone que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales que tengan la consideración de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las mismas deben representar al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, ni de uniones temporales de empresas, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.º Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116, siempre que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
La aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De los datos aportados en el escrito de consulta y sólo en el supuesto de no cumplirse lo establecido en el artículo 83.5 y 87 del TRLIS para la consideración de la operación como canje de valores, y dado que se manifiesta que se cumplen los requisitos exigidos en el artículo 94 del TRLIS, la operación planteada podría aplicar el régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación pretende concentrar en una única sociedad, exclusiva o mayoritariamente controlada por el consultante, todas las participaciones que posee superiores al 5% con el objeto de conseguir que la entidad a la que se realiza la aportación posea la mayoría de los derechos de voto de las entidades aportadas, logrando centralizar la planificación y la toma de decisiones, mejorando la gestión de las distintas sociedades y disminuyendo los costes administrativos y de gestión, aumentar la capacidad comercial y de negociación con terceros, aumentando la solvencia del futuro grupo y permitiendo la obtención de nuevas fuentes de financiación. Esta reestructuración también permitiría optimizar la planificación de las actividades desarrolladas mediante la aplicación de sinergias empresariales, logrando una mayor coordinación y aprovechamiento de recursos, controlando parte de la gestión de las entidades participadas y adoptando políticas de colaboración entre empresas participadas. Se mejora, asimismo, la percepción externa del grupo, garantizando la subsistencia futura del mismo, posibilitando la adquisición de acciones o participaciones en nuevas sociedades que permitan la entrada en nuevas áreas de negocio o fortalecer las ya existentes. Estos motivos se pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94