Los servicios prestados por agrupaciones autónomas constituidas exclusivamente por miembros que ejercen actividades exentas o no sujetas al IVA sin derecho a deducción están exentos conforme al artículo 20.1.6º LIVA, siempre que concurran tres condiciones acumulativas: utilización directa y exclusiva en la actividad exenta necesaria para su ejercicio, reembolso exacto de gastos comunes sin margen, y que la actividad exenta no sea de las específicamente prohibidas (seguros, servicios financieros, etc.). La exención no ampara sociedades mercantiles, aunque se flexibiliza con una excepción alternativa cuando la prorrata de deducción no supere el 10% y el servicio no se destine exclusivamente a operaciones deducibles.
Hechos
La entidad consultante es una entidad jurídica de naturaleza eclesiástica que presta servicios a sus centros, fundaciones y a terceros. Los centros a los que presta servicios son entidades religiosas que desarrollan actividades en el ámbito social, asistencial o educativo. Las fundaciones mayoritariamente desarrollan actividades sujetas y exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Cuestión planteada
Si los servicios prestados por la entidad consultante están sujetos y exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido según lo previsto en el artículo 20.Uno.6º de la Ley del Impuesto.
Contestación
1.- El artículo 132.1.f de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor añadido - DO L 347 de 11.12.2006 – (en adelante, Directiva del Impuesto), establece la siguiente exención:
“1. Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:
(…)
f) las prestaciones de servicios realizadas por agrupaciones autónomas de personas que ejerzan una actividad exenta, o para la cual no tengan la cualidad de sujeto pasivo, con objeto de proporcionar a sus miembros los servicios directamente necesarios para el ejercicio de esa actividad, siempre que tales agrupaciones se limiten a exigir a sus miembros el reembolso exacto de la parte que les incumba en los gastos hechos en común, con la condición de que esta exención no sea susceptible de provocar distorsiones de la competencia;”.
Dicho artículo ha sido objeto de trasposición al ordenamiento interno mediante el artículo 20.Uno.6º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), precepto que ha sido objeto de nueva redacción, en vigor desde el 1 de enero de 2019, por el artículo 75 de la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado (BOE de 4 de julio), que establece que estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:
“Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:
(…)
6º. Los servicios prestados directamente a sus miembros por uniones, agrupaciones o entidades autónomas, incluidas las Agrupaciones de Interés Económico, constituidas exclusivamente por personas que ejerzan una actividad exenta o no sujeta al Impuesto que no origine el derecho a la deducción, cuando concurran las siguientes condiciones:
a) Que tales servicios se utilicen directa y exclusivamente en dicha actividad y sean necesarios para el ejercicio de la misma.
b) Que los miembros se limiten a reembolsar la parte que les corresponda en los gastos hechos en común.
c) Que la actividad exenta ejercida sea distinta de las señaladas en los números 16.º, 17.º, 18.º, 19.º, 20.º, 22.º, 23.º, 26.º y 28.º del apartado Uno de este artículo.
La exención también se aplicará cuando, cumplido el requisito previsto en la letra b) precedente, la prorrata de deducción no exceda del 10 por ciento y el servicio no se utilice directa y exclusivamente en las operaciones que originen el derecho a la deducción.
La exención no alcanza a los servicios prestados por sociedades mercantiles.”.
La nueva redacción del artículo 20.Uno.6º de la Ley 37/1992, supone la transposición de la exención contenida en la letra f) del artículo 132.1 de la Directiva 2006/112/CE, para ajustarla a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que en sus sentencias de septiembre de 2017, Aviva Towarzystwo Ubezpieczen na Zycie S, Asunto C-605/15; DNB Banka AS, Asunto C-326/15; y la Comisión contra Alemania, Asunto C-616/15; que han establecido que la exención prevista en la letra f) del artículo 132.1 de la Directiva armonizada solo es aplicable a las actividades de interés general contenidas en el propio artículo 132, pero no para las actividades de seguros y financieras exentas incluidas en el artículo 135 de la Directiva armonizada u otras exenciones no incluidas en dicho artículo 132.
Del escrito de consulta resulta que las entidades que pretenden formar la agrupación de interés económico realizan actividades de asistencia social, asistencial y educativa. Estas actividades no están excluidas de la aplicación de la exención del artículo 20.Uno.6º de la Ley del Impuesto por lo que, en principio, la exención del Impuesto podría ser de aplicación si se cumplieran los restantes requisitos.
2.- Este Centro directivo ha interpretado reiteradamente la referida exención como con ocasión de las contestaciones dadas a las consultas de 21 de septiembre del 2011, número V2164-11 y, más recientemente, de 13 de mayo del 2014 y número V1279-14, en la que se han establecido una serie de presupuestos necesarios para su aplicación:
a) Que se trate de prestaciones de servicios, con exclusión, por tanto, de las entregas de bienes, salvo aquellas entregas de carácter marginal o circunstancial que se refieran a los bienes que hayan sido utilizados por la propia entidad en el desarrollo de su actividad de asistencia a los socios.
b) Que los servicios sean prestados por las uniones o agrupaciones que se constituyan sin fin de lucro, sin que puedan tener beneficios para sí mismas ni para distribuir entre sus socios. Dichas entidades sólo podrán exigir a sus socios el reembolso de los gastos hechos en común, en la forma prevista en sus estatutos.
c) La agrupación debe realizar una actividad auxiliar pero directamente necesaria para el desarrollo de la actividad principal desarrollada por sus miembros, sin que pueda sustituir a éstos en el desarrollo de su actividad principal.
Lo anterior implica que la actividad a desarrollar por la agrupación independiente no puede ser de tal identidad que suponga, de hecho, la realización directa, por sí misma, de la actividad económica exenta o no sujeta al Impuesto que desarrollan sus miembros. Admitir dicha posibilidad dejaría vacío de contenido el artículo 20.Uno.6º de la Ley del Impuesto pues la actuación de la agrupación quedaría, bien exenta por la aplicación de cualquier otro número de dicho artículo o bien no sujeta al Impuesto.
Tampoco podría abarcar los servicios generales tales como, por ejemplo, los de limpieza, los servicios de seguridad o los de asesoramiento jurídico y consultoría que no guardan una relación directa con los servicios exentos o no sujetos que constituyen la actividad principal de los miembros de la agrupación, en los términos expresados, en la medida que no son suficientemente necesarios para el desarrollo de la actividad exenta o no sujeta.
d) La agrupación sólo puede prestar servicios a sus socios, quedando excluidas del beneficio aquellas agrupaciones que presten asimismo servicios a terceros o que realicen entregas de bienes, con la salvedad indicada anteriormente.
La interpretación de este requisito debe ser objeto de matización como consecuencia de la reciente sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 20 de noviembre de 2019, asunto C-400/18, Infohos.
En dicha sentencia se plantea al Tribunal de Justicia si la exención controvertida se puede supeditar por un Estado miembro a un régimen de exclusividad en virtud del cual una agrupación autónoma que también preste servicios a quienes no son miembros de la misma quede sujeta en su totalidad al Impuesto sobre el Valor Añadido, incluso por los servicios prestados a sus propios miembros.
El Tribunal de Justicia en su apartado 44 concluye lo siguiente:
“44 Así pues, habida cuenta del tenor literal y de la finalidad del artículo 13, parte A, apartado 1, letra f), de la Sexta Directiva, la exención del IVA prevista en esa disposición no está supeditada al requisito de que los servicios en cuestión se ofrezcan exclusivamente a los miembros de la agrupación autónoma de personas de que se trate.”.
De acuerdo con dicha interpretación debe modificarse la doctrina de este Centro directivo permitiendo la exención incluso en aquellos supuestos en que la agrupación de interés económico preste servicios a terceros no miembros de la agrupación.
e) La exención se aplicará a las agrupaciones o uniones de personas cualquiera que sea su forma asociativa, con o sin personalidad jurídica, incluidas las Agrupaciones de Interés Económico creadas al amparo de la Ley 12/1991, de 29 de abril, pero con excepción de las sociedades mercantiles en sentido propio comprendidas en el artículo 122 del Código de Comercio (anónimas, de responsabilidad limitada, colectivas y comanditarias).
f) Que los miembros sean exclusivamente personas que ejercen actividades exentas o no sujetas que no originen el derecho a la deducción. Si bien se aplicará también esta exención, aun cuando los servicios prestados por la unión o agrupación no se utilicen directa y exclusivamente por los miembros en las operaciones que no originen el derecho a la deducción, siempre que, en estos casos, la prorrata de deducción del miembro correspondiente no exceda del 10 por ciento y tales servicios no se utilicen directa y exclusivamente en las operaciones que originen el derecho a la deducción.
g) Los servicios prestados deben ser necesarios para el desarrollo de las actividades empresariales de los socios y utilizarse directa y exclusivamente en las actividades de los socios que fundamentan la exención.
Respecto de este último requisito debe señalarse que debe interpretarse en sus justos términos sin que pueda considerarse que queda amparado por esta letra cualquier servicio, por general que fuera, que estuviera afecto a la realización, por un miembro de la agrupación, de operaciones exentas o no sujetas al Impuesto.
3.- En cualquier caso, considera este Centro directivo necesario que todos los requisitos para la aplicación de la exención del artículo 20.Uno.6º de la Ley del Impuesto han de ser interpretados bajo la premisa de que deben facilitar condiciones de competencia idénticas en los mercados en los que operen grandes y pequeñas empresas para que estas últimas, cuando se vean obligadas a recurrir a servicios externos para ofrecer los mismos servicios en el mercado, se encuentren en la misma condición que las grandes empresas que pueden realizarlos de forma interna.
En efecto, el Abogado General se encarga de recordar en sus conclusiones a la sentencia que resuelve el asunto Taksatorringen el elemento fundamental por el que esta exención fue introducida por el legislador de la Unión:
“117. A mi entender, hay que partir de la razón de ser de la exención establecida por el artículo 13, parte A, apartado 1, letra f), de la Sexta Directiva y de las condiciones de mercado creadas por la presencia de un organismo que presta servicios a sus miembros exigiéndoles únicamente el reembolso exacto de la parte que les corresponde de los gastos efectuados.
118. Evidentemente, la exención se estableció para evitar que las prestaciones que el legislador comunitario pretendía eximir por motivos legítimos y diversos no acabaran pese a ello gravadas por el IVA como consecuencia de que el operador se viera forzado, para poder ofrecerlas, seguramente debido a que la dimensión de su empresa le obligaba a ello, a colaborar con otros profesionales que comercializan los mismos servicios a través de una estructura común que se haga cargo de determinadas actividades necesarias para la realización de la prestación.
119. Se consideró que el servicio adquirido por un prestador a una agrupación de este tipo debía equipararse desde el punto de vista de su tratamiento fiscal, bajo determinadas condiciones, a una operación realizada en el interior de la empresa.
120. Desde cierto punto de vista, esta exención pretende, por paradójico que pueda parecer, unificar las condiciones de competencia en un mercado en el que operan simultáneamente grandes empresas, que pueden ofrecer sus servicios limitándose simplemente a movilizar sus recursos internos, y otras empresas más pequeñas, obligadas, para poder ofrecer los mismos servicios, a recurrir a servicios externos.
(…).”.
4.- Del escrito de consulta resulta que la entidad consultante prestará servicios con medios humanos y materiales propios y con otros adquiridos a terceros.
Con medios propios prestará los siguientes servicios:
(i) informáticos
(ii) consultoría y recursos humanos
(iii) dirección en la gestión
(iv) supervisión financiera
(v) servicios de apoyo a la gestión
(vi) y servicios de contratación centralizada.
Asimismo, la entidad prestará a sus asociados los siguientes servicios adquiridos de terceros:
(i) auditoría
(ii) asesoramiento legal
(iii) seguros
(iv) central de compras
(v) telefonía
(vi) publicidad
(vii) y formación.
Por último, la agrupación es titular de diversos inmuebles y prestará servicios de arrendamiento tanto a terceros como a sus propios miembros.
Del escrito de consulta se deduce que el objetivo de la agrupación es llevar a cabo las referidas funciones auxiliares del grupo a sus entidades miembros, todas ellas entidades que realizan operaciones sujetas y exentas con derecho a la deducción limitado.
De los antecedentes de hecho mencionados en el escrito de la consulta parece que podrían considerarse cumplidos los requisitos a) a f) expuestos en el apartado 2 de esta contestación. En este sentido es de destacar que la prestación de servicios a terceros no miembros de la agrupación económica no es obstáculo para la aplicación de la exención.
No obstante, debe analizarse detenidamente hasta qué punto se respeta el último de los requisitos.
En primer lugar, tal y como se ha adelantado, los servicios que se beneficien de la exención deben ser aquellos cuyas características los hagan tener una relación directa y ser necesarios para la provisión, en este caso, de las operaciones de asistencia social, asistencial y educativa prestados por los miembros de la agrupación (“directamente necesarios”, según el texto de la Directiva).
Igualmente se ha mencionado que, dado que las exenciones contempladas en el artículo 20 de la Ley del Impuesto han de ser interpretadas con carácter restrictivo, no puede pretenderse que todo servicio utilizado por los miembros en la prestación de servicios exentos del Impuesto tengan tal relación directa o sea necesario en el sentido en que pretende el artículo y ello con independencia de que los mismos quedan efectivamente incorporados a la actividad desarrollada por los miembros de la agrupación.
En este sentido, a modo de ejemplo, debe recordarse que el servicio cuestionado en el asunto Taksatorringen, cuyas conclusiones han sido analizadas en los puntos anteriores de esta contestación, se referían al servicio de peritaje de vehículos efectuado por la agrupación independientemente a sus socios, reaseguradoras de vehículos de pequeña estructura, y que fue considerado, tanto por la Comisión como por la autoridad judicial, como servicio directamente vinculado a las necesidades de las entidades reaseguradoras para prestar el servicio de reparación a sus clientes.
Si bien no puede afirmarse, como regla general, que todos los servicios prestados por la agrupación cumplan con la condición referida en la señalada letra g) del apartado 2 de esta contestación, pues este análisis debe efectuarse caso por caso, en el supuesto objeto de la consulta puede concretarse que los servicios de formación a docentes, por su propia naturaleza son necesarios y específicos y parece que pueden ser considerados como servicios con una particularidad tal que lo conviertan en directamente necesarios para la prestación de los servicios educativos en los términos señalados, si bien, no llegan a constituir directamente la actividad exenta desarrollada por los entidades educativas.
Por todo ello puede concluirse que la exención contemplada en el artículo 20.Uno.6º de la Ley del Impuesto resulta de aplicación a los servicios de formación objeto de consulta en el ámbito de los servicios educativos. Lo anterior será de aplicación, sin perjuicio de las exenciones contenidas en el artículo 20, apartado Uno, números 9º y 11º de la Ley 37/1992.
No obstante, en cuanto a los servicios de auditoría, asesoría fiscal, suministros, arrendamiento de inmuebles, de recursos humanos o publicidad, parece que no cumplen los requisitos señalados y no pueden ser considerados como servicios con unas particularidades tales que sean directamente necesarios para la prestación de los servicios educativos. Se trata por tanto de servicios generales a los que, a falta de otros elementos de prueba, no sería de aplicación la exención.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20-Uno-6º