La entidad no puede acogerse al régimen especial de arrendamiento de viviendas (art. 53 TRLIS) porque las viviendas se ceden a una SA que las subarrienda a personas físicas, no satisfaciendo directamente la necesidad permanente de vivienda del arrendatario inicial conforme al art. 2.1 LAU 29/1994. Respecto al IVA y retención, la respuesta de la DGT aparece incompleta en el texto proporcionado, aunque la cuestión plantea la sujeción a ambas figuras en la facturación de subarriendos.
Hechos
A finales de 2005 la entidad consultante se dio de alta en censos en el epígrafe de alquiler de inmuebles, siendo la actividad a desarrollar la de alquiler de pisos y algún local, previéndose el inicio de la actividad en 2008.
Actualmente la entidad está promoviendo la construcción de una gran manzana de viviendas que se distribuirá en dos partes: por un lado 191 viviendas de alquiler, y por otro, 102 apartamentos amueblados.
La entidad va a ceder en alquiler el 1 de enero de 2008 durante 9 meses dichos inmuebles a una sociedad anónima que organiza la exposición internacional de 2008 en Zaragoza, para que use las viviendas para trabajadores, visitantes, profesionales, autoridades, etc., necesarios para dicha Expo Zaragoza 2008.
Cuestión planteada
1. Si puede acogerse durante 2008 al régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas.
2. Si es correcto facturar con IVA y retención el alquiler de las viviendas a la sociedad anónima arrendataria.
Contestación
1. El capítulo III del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda. A este respecto, el artículo 53.1 establece que:
“1. Podrán acogerse al régimen previsto en este capítulo las sociedades que tengan como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español que hayan construido, promovido o adquirido. Dicha actividad será compatible con la realización de otras actividades complementarias, y con la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento a que se refiere la letra c) del apartado 2 siguiente.
A efectos de la aplicación de este régimen especial, únicamente se entenderá por arrendamiento de vivienda el definido en el artículo 2.1 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, siempre que se cumplan los requisitos y condiciones establecidos en dicha Ley para los contratos de arrendamiento de viviendas.
Se asimilarán a viviendas el mobiliario, los trasteros, las plazas de garaje con el máximo de dos, y cualesquiera otras dependencias, espacios arrendados o servicios cedidos como accesorios de la finca por el mismo arrendador, excluidos los locales de negocio, siempre que unos y otros se arrienden conjuntamente con la vivienda.”
El artículo 2.1 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos define el arrendamiento de vivienda señalando que:
“1. Se considera arrendamiento de vivienda aquel arrendamiento que recae sobre una edificación habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario.”
De acuerdo con ello, se considera que, según lo señalado en el artículo 53.1 del TRLIS, para la aplicación de este régimen especial, únicamente se entiende por arrendamiento de vivienda el definido en el artículo 2.1 de la Ley 29/1994, de manera que el arrendamiento que efectúe la entidad consultante debe tener por destino primordial satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario, lo cual no sucede en el caso planteado en el escrito de consulta, en el que las viviendas son cedidas en arrendamiento a una sociedad que los destinará, a su vez, a su cesión a personas físicas.
En consecuencia, no resultaría de aplicación el régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda que contempla el capítulo III del título VII del TRLIS, a las rentas derivadas de las viviendas objeto de consulta.
2. En lo que se refiere al Impuesto sobre el Valor Añadido:
De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
El artículo 5, apartado uno, letra c), de la citada Ley declara que, a efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
Por otro lado, el artículo 11, apartado dos, número 2º, de la citada Ley declara que en particular, se considerarán prestaciones de servicios, “los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra“.
Finalmente, el artículo 20, apartado uno, número 23º, de la Ley 37/1992, dispone que están exentos del citado tributo los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y que tengan por objeto edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La referida exención no se extiende a los arrendamientos de viviendas efectuados a personas o entidades que no los destinen a vivienda.
Por tanto, la citada operación de arrendamiento estará sujeta y no exenta, tributando al tipo del 16 por ciento, independientemente de que la citada entidad haga posteriormente uso del inmueble arrendado, lo subarriende, o como pudiera ser el caso, lo ceda a sus empleados como retribución parcial del trabajo. Por el contrario, si en el citado contrato figura como arrendatario una persona física y el inmueble constituye su vivienda, la señalada operación estará sujeta, pero exenta.
3. En lo que se refiere a las retenciones:
El artículo 140 del TRLIS dispone que:
“1. Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este Impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan.
(…)”
El artículo 60.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, dispone que:
“1. Estarán obligados a retener o ingresar a cuenta cuando satisfagan o abonen rentas de las previstas en el artículo 58 de este Reglamento:
a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de bienes y de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.
b) Los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.
c) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente.”
Por otra parte, el artículo 58.1 del RIS establece:
“1. Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de:
(…)
e) Las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas.
(…)”
Sin embargo, el artículo 59 del RIS regula diversas excepciones a la obligación de retener e ingresar a cuenta, entre ellas la que acontece al caso:
“No existirá obligación de retener ni de ingresar a cuenta respecto de:
(…)
i) Los rendimientos procedentes del arrendamiento y subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos en los siguientes supuestos:
1.º Cuando se trate de arrendamientos de vivienda por empresas para sus empleados.
2.º Cuando la renta satisfecha por el arrendatario a un mismo arrendador no supere los 900 euros anuales.
3.º Cuando la actividad del arrendador esté clasificada en alguno de los epígrafes del grupo 861 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, o en algún otro epígrafe que faculte para la actividad de arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos, y aplicando al valor catastral de los inmuebles destinados al arrendamiento o subarrendamiento las reglas para determinar la cuota establecida en los epígrafes del citado grupo 861, no hubiese resultado cuota cero.
A estos efectos, el arrendador deberá acreditar frente al arrendatario el cumplimiento del citado requisito, en los términos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda.
4.º Cuando los rendimientos deriven de los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito, en cuanto tengan por objeto bienes inmuebles urbanos.
(…)”
En este caso, el número 1.º de la letra i) del artículo 59 del RIS, que se refiere a arrendamientos de vivienda por empresas para sus empleados, no establece ninguna exigencia adicional a este concepto de vivienda. Por tanto, se considera que en el caso planteado en el escrito de consulta, la sociedad anónima arrendataria no estará obligada a practicar retención sobre los rendimientos que abone al arrendador por el arrendamiento de inmuebles urbanos que destine a viviendas para sus empleados, pero sí en cambio para el caso de visitantes, profesionales, autoridades, etc., distintos de sus empleados excepto que se encuentre en alguno de los restantes supuestos de la letra i) del artículo 59 del RIS, que excluya de la obligación de retener.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4, 5, 11 y 20 - RIS RD 1777/2004 arts. 58, 59 y 60 - TRLIS RDLeg 4/2004 art. 53 y 140