La operación de fusión puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si concurren los requisitos del artículo 83.1: transmisión en bloque del patrimonio social en el momento de la disolución sin liquidación, atribución a los socios de valores representativos del capital social de la entidad absorbente, y compensación en dinero no superior al 10 % del valor nominal. La DGT no se pronuncia sobre el cumplimiento de los requisitos mercantiles (art. 52 Ley 3/2009), ni valida la estructura de participaciones en este caso concreto, limitándose a confirmar que la neutralidad fiscal depende de que los socios de la sociedad extinguida pasen a ostentar la condición de socios de la absorbente.
Hechos
La entidad consultante C es una sociedad mercantil cuya actividad consiste en la comercialización, distribución, reparación, mantenimiento, conservación, fabricación, exportación e importación de máquinas recreativas y de azar.
La entidad E es una sociedad mercantil cuya actividad consiste en el estudio, diseño, desarrollo, fabricación, importación, exportación y comercialización de productos y sistemas para aplicaciones electrónicas y electromecánicas; el asesoramiento, asistencia técnica y servicio postventa a empresas en relación con lo anterior, así como la fabricación, importación, exportación y comercialización de máquinas o aparatos sujetos al Reglamento de máquinas recreativas y de azar.
Ambas sociedades están participadas por las dos mismas personas jurídicas P y G, cada una de ellas con una participación de un 50%.
Los socios de ambas sociedades P y G, quienes ostentan la misma participación e idéntico porcentaje en cada una de ellas, han acordado llevar a cabo una fusión por absorción, mediante la cual la entidad C absorberá a la entidad E.
Dicha fusión por absorción, debido a la idéntica composición y participación del accionariado en el capital social de ambas compañías intervinientes se llevará cabo al amparo de lo establecido en el artículo 49.1 y 3 de la Ley 3/2009 de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, por remisión del artículo 52.1 de dicha Ley, por lo que no existirá ni relación de canje, ni compensación en dinero ni aumento de capital en la sociedad absorbente.
Una vez llevada a cabo la fusión, dado que los socios tanto en la sociedad absorbida como en la sociedad absorbente son las mismas personas jurídicas en idéntico porcentaje, la situación patrimonial de ambos no variará en ningún caso con la operación, ya que ambas sociedades seguirán participando en el mismo patrimonio antes y después de la fusión.
Lo motivos económicos que determinan la realización de la operación de fusión son:
-Reestructurar y racionalizar las actividades de las compañías intervinientes.
-Concentrar los activos de las entidades que participan en la fusión en una sola sociedad con el fin de simplificar la estructura y gestión y optimizar los costes devengados por la doble estructura que se ponen de manifiesto en la actualidad, integrando la actividad de la sociedad absorbida en la absorbente, que ya viene desarrollando la actividad distribuidora de máquinas recreativas y que cuenta, con los recursos y estructura necesarios para el desarrollo del negocio.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la operación de fusión, el artículo 83.1 del TRLIS considera como operaciones de fusión las siguientes:
“a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad
b) Dos o más entidades transmiten en bloque a otra nueva, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, la totalidad de sus patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la nueva entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
Así, para supuestos como el planteado, en el ámbito mercantil, el artículo 52 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece los requisitos para la fusión, entre otras operaciones, de varias sociedades íntegramente participadas de forma directa por el mismo socio. No obstante, en el caso planteado en la consulta, las sociedades afectadas por la fusión no están participadas de forma directa por el mismo socio, por el contrario, están participadas por varios socios, por lo que esta contestación no valora si la fusión planteada cumple los requisitos mercantiles establecidos en el artículo 52 de la Ley 3/2009.
Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial exige que los socios de la sociedad que se extingue como consecuencia de la fusión pasen a ser socios de la sociedad absorbente. Así se desprende del artículo 83.1.a) del TRLIS, al establecer la necesidad de atribuir a los socios de la sociedad absorbida valores representativos del capital de la sociedad absorbente.
Sin embargo, la operación que se plantea en el escrito de consulta no cumple los requisitos establecidos en el artículo 83 del TRLIS. En particular, la realización de una operación de fusión exige, como regla general, la existencia de una contraprestación a los socios de las sociedades absorbidas, mediante la atribución de títulos representativos del capital de la entidad absorbente, con la finalidad de cumplir la equivalencia económica que estas operaciones requieren, si bien con una única excepción, que se produce cuando la sociedad absorbente posee la totalidad de títulos representativos del capital social de la absorbida.
En definitiva, la ausencia de ampliación de capital en la sociedad absorbente, y por ello, de atribución de los títulos generados a los socios de la sociedad absorbida está previsto exclusivamente para un único caso: el supuesto en que la sociedad absorbente participa en el 100% del capital de la absorbida, circunstancia que no concurre en el caso planteado.
Por tanto, la realización de la operación por la cual una entidad absorbe a otra entidad entre las que no existe ningún porcentaje de participación, requiere como condición sine qua non la existencia de una ampliación de capital en la entidad absorbente, con la finalidad de atribuir títulos a los socios de las sociedades absorbidas. Dicha circunstancia no concurre en el caso planteado, dado que no existe ninguna participación entre las entidades afectadas por la operación señalada, sin que a estos efectos deba considerarse válido el hecho de que ambas sociedades estén participadas por dos socios personas jurídicas que resulten coincidentes.
Por tanto, teniendo en cuenta que, en este caso concreto, no se cumple la definición contenida en el artículo 83 del TRLIS, lo cual impediría que la operación tenga esa calificación a efectos fiscales dado que, tampoco cumple las condiciones establecidas en el artículo 83 del TRLIS para considerar una operación como fusión, esta operación no podrá acogerse al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, si esta operación se realiza con la consiguiente ampliación de capital en la entidad absorbente, se cumplirían los requisitos exigidos en el artículo 83 del TRLIS para ser calificada como fusión a efectos fiscales.
Hay que remarcar que este criterio no es novedoso, al contrario, este Centro Directivo viene reiterando el mismo en distintas consultas emitidas por éste. Así, lo encontramos en la consulta vinculante V1357-09 de 9-6-2009. Caso distinto, es el de las fusiones entre entidades que están íntegramente participadas de forma directa por la misma entidad, y en las que no se produce una atribución de valores al socio de la entidad absorbida, ni el correlativo aumento de capital en la absorbente. En este supuesto concreto y específico es criterio interpretativo reiterado por este Centro Directivo que, aún cuando no se produzca esa atribución de valores de la sociedad absorbente, al existir un único socio en la entidad que participa en la operación la situación patrimonial de éste no varía sustancialmente ya que sigue participando en el mismo patrimonio antes y después de la operación de fusión, con la particularidad de que el valor de la participación en la absorbida incrementa el valor de la participación tenida en la sociedad absorbente con posterioridad a la fusión, cumpliéndose así la neutralidad requerida en el capítulo VIII del título VII del TRLIS para al aplicación del régimen fiscal especial, al considerarse esta operación subsumida en el artículo 83.1.c) del TRLIS. Pero, como hemos señalado uno y otro son dos supuestos totalmente distintos, no siendo aplicable por tanto para el caso previsto en la presente consulta lo señalado por este Centro Directivo para fusiones entre entidades íntegramente participadas de forma directa por un mismo socio.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, art: 83