Las obligaciones de retención e ingreso del empleador sobre las retribuciones del trabajador desplazado a Chile se condicionan a la residencia fiscal del empleado en España, determinada conforme al art. 9.1 LIRPF (permanencia >183 días, centro de intereses económicos, o presunción por residencia del cónyuge/hijos menores). Si pierde residencia española, cesa la obligación de retención como residente, aunque puede surgir obligación de ingresos a cuenta bajo el régimen de no residente si la empresa sigue abonando la nómina desde España.
Hechos
A partir de junio de 2012 la consultante desplaza a uno de sus empleados a Chile para realizar tareas comerciales, trasladando su domicilio y el de su familia a ese país.
Cuestión planteada
Qué obligaciones tiene la empresa respecto de las retribuciones abonadas a ese empleado desde el momento de su traslado a Chile?
Contestación
Para dar respuesta a la cuestión planteada sobre las obligaciones fiscales de la empresa consultante respecto de las retribuciones abonadas a uno de sus empleados trasladado a Chile junto con su familia hay que tener en cuenta, en primer lugar, que estas obligaciones dependerán de si el empleado es o no residente fiscal en territorio español.
El artículo 9.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre Sociedades; sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006 y 7 de marzo de 2007) LIRPF, recoge los criterios para considerar que una persona física tiene su residencia fiscal en territorio español:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Por lo tanto, el trabajador desplazado a Chile será considerado residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguna de las circunstancias previstas en esta norma, es decir, sobre la base de:
- La permanencia en territorio español, computándose en su caso las ausencias esporádicas según lo señalado en el precepto.
- El lugar donde radica el centro de sus intereses económicos.
- La residencia habitual en territorio español del cónyuge no separado legalmente y de los hijos menores de edad que dependan de aquél. Se trata de una presunción que puede ser destruida mediante prueba en contrario.
Como puede apreciarse de la lectura del precepto citado, la residencia fiscal de una persona física no sólo se determina en función de la permanencia en un Estado por más de 183 días, sino que hay que tener en cuenta otros criterios como el centro de sus intereses económicos y familiares, así como la acreditación de su residencia en otro Estado.
En la medida en que concurra cualquiera de los requisitos anteriormente expuestos el trabajador será considerado contribuyente del IRPF y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.
En el caso consultado, sin perjuicio de que el trabajador pudiera ser considerado residente fiscal en España por concurrir alguna de estas dos últimas circunstancias, centrándonos en el primer criterio, el de permanencia, se ha de indicar que para el cómputo de dicho plazo de permanencia se tienen en cuenta las ausencias esporádicas salvo que el contribuyente acredite su residencia en otro país.
En consecuencia, de no acreditar su residencia fiscal en otro país (Chile, en este caso), el trabajador mantendría su consideración de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debiendo tributar por este Impuesto por su renta mundial.
No obstante, si, en aplicación de alguno de los criterios restantes, el trabajador resultase ser residente fiscalmente en España y al mismo tiempo pudiera ser considerado residente en Chile, de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resolvería de acuerdo con el artículo 4, apartado 2 del Convenio entre el Reino de España y la República de Chile para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio y Protocolo, hecho en Madrid el 7 de julio de 2003. (BOE 2 febrero 2004):
“2. Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1 una persona natural o física sea residente de ambos Estados Contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) Dicha persona será considerada residente sólo del Estado donde tenga ambos Estados Contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) Dicha persona será considerada residente sólo del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición ; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente sólo del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales) ;
b) si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente sólo del Estado donde viva habitualmente ;
c) si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente sólo del Estado del que sea nacional;
d) si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados Contratantes resolverán el caso mediante un procedimiento amistoso.
3. Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1 una persona, que no sea una persona natural o física, sea residente de ambos Estados Contratantes, los Estados Contratantes harán lo posible, mediante un procedimiento amistoso, por resolver el caso. En ausencia de un acuerdo entre las autoridades competentes de los Estados Contratantes, dicha persona no tendrá derecho a ninguno de los beneficios o exenciones impositivas contempladas por este Convenio. “
De acuerdo con los criterios anteriores se determinaría cuál es el país de residencia, España o Chile. Así, la tributación en España del trabajador desplazado podría variar en función de la resolución de un conflicto de residencia.
El análisis de la tributación dependerá si el consultante es residente fiscal en España o no lo es:
1.- Residencia fiscal en España
Si de acuerdo con los criterios anteriores se determinara que el trabajador desplazado es residente en España, el artículo 14 del citado Convenio Hispano-Chileno establece:
“Artículo 14. Rentas del trabajo dependiente.
1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 15, 17 y 18, los sueldos, salarios y otras remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado Contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado Contratante. Si el empleo se ejerce de esa forma, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. No obstante las disposiciones del párrafo 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado Contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado Contratante sólo pueden someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar si:
a) El perceptor permanece en el otro Estado durante un período o períodos cuya duración no exceda en conjunto de 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año fiscal considerado, y
b) las remuneraciones se pagan por una persona en calidad de empleador que no sea residente del otro Estado, o en su nombre, y
c) las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente que dicho empleador tenga en el otro Estado.
(…).”
Por tanto, si el trabajador tuviese la consideración de residente en España, tributará por su renta mundial en España. Además, si de acuerdo con los criterios del artículo 14 del citado Convenio resultase que Chile puede someter a tributación dicha renta, correspondería a España, como Estado de residencia del perceptor de las rentas, el evitar la doble imposición por aplicación de lo dispuesto en el artículo 22 del Convenio Hispano-Chileno y la legislación interna española.
2.- No Residente en España
Si se considera al trabajador como no residente será contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, de acuerdo con el artículo 5 del Texto refundido de la Ley del Impuesto de no Residentes (TRLIRNR) aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE del 12), y por tanto, tendrá que declarar las rentas de fuente española que pudiera obtener, en concreto en el caso planteado en la consulta, por las rentas derivadas del trabajo en caso de que éste se ejerciera en España, de acuerdo con nuestra legislación interna.
En este sentido, el artículo 13.1.c) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), señala lo siguiente:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
c) Los rendimientos del trabajo:
1º Cuando deriven directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.”.
De acuerdo con la consulta presentada, el trabajador realizará tareas comerciales en América del Sur, por lo que no parece que vaya a realizar su trabajo efectivo en España, y, por tanto, dichas retribuciones no estarán sujetas a tributación en España, ya que no puede someterse a tributación la renta correspondiente a un trabajo que no ha sido desarrollado en territorio español, puesto que solo las retribuciones satisfechas por la entidad consultante que deriven directa o indirectamente de una actividad personal desarrollada en territorio español estarán sujetas a tributación en España.
Respecto de estas rentas no sujetas no procederá, por parte del pagador, la práctica de retención o ingreso a cuenta respecto de dichos rendimientos. El artículo 17 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante RIRNR, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio trata de las obligaciones de retención sobre las rentas del trabajo en caso de cambio de residencia, y establece en su apartado 5:
“5. Este procedimiento podrá ser también utilizado en los supuestos en los que, por aplicación de las reglas de determinación de las rentas obtenidas en territorio español contenidas en el artículo 13 de la Ley del Impuesto, no procediese la práctica de retenciones. En estos supuestos, se tendrá en cuenta a estos trabajadores a los efectos del cumplimiento de las obligaciones establecidas en el apartado 5 del artículo 31 de la Ley del Impuesto.
(…)”
La Orden Ministerial HAC/117/2003, de 31 de enero de 2003 (BOE de 1 de febrero), aprueba los modelos para comunicar a la Administración tributaria el cambio de residencia a los efectos de la práctica de retenciones sobre los rendimientos del trabajo y regula la forma, lugar y plazo para su presentación (modelos 147 y 247).
La comunicación tiene carácter voluntario y tiene por objeto la obtención de un documento acreditativo expedido por la Administración tributaria para su entrega a los pagadores de los rendimientos del trabajo, quienes han de ser residentes o con establecimiento permanente en España. En virtud de este mecanismo se establece la posibilidad de que los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que cambien de residencia y, en consecuencia, pasen a ser contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o viceversa, anticipen los efectos de ese cambio en relación con las retenciones soportadas sobre sus rentas del trabajo por cuenta ajena.
La obtención de dicho documento expedido por la Administración tributaria requiere que se acredite suficientemente la existencia de los datos objetivos, en la relación laboral, a los que se refiere el punto 2 del apartado tercero de la citada Orden; acreditación que, según la letra b) del apartado cuarto de la Orden, se realizará adjuntando al modelo de comunicación un documento justificativo del pagador de los rendimientos del trabajo que exprese “el reconocimiento de la relación laboral con el trabajador, el país o territorio de desplazamiento, la duración del contrato, la fecha de comienzo de la prestación del trabajo en otro país, y la duración del desplazamiento, con indicación de la fecha previsible de finalización del mismo”.
El apartado séptimo de dicha Orden, en su número 4, establece que “las retenciones conforme a la regulación del otro Impuesto se practicarán a partir de la recepción por el pagador del documento” (a expedir por la Administración tributaria para su entrega al pagador de los rendimientos), y, continúa señalando:
“No obstante, en los casos a que se refieren los segundos párrafos de las letras a) y b) del número 2 del apartado tercero de la presente Orden, ese momento será el 1 de enero del año siguiente al del desplazamiento, salvo que la comunicación se presente con posterioridad a esa fecha, en cuyo caso se atenderá a la fecha de recepción por el pagador. Asimismo, cuando por haberse presentado la comunicación con anterioridad al momento del desplazamiento, el pagador reciba el documento acreditativo antes de la fecha señalada por la Administración para practicar retenciones conforme a la regulación del otro Impuesto, éstas se practicarán a partir de la fecha prevista en el documento.”
Por tanto, si el trabajador desplazado a Chile opta por realizar la referida comunicación y obtiene de la Administración tributaria el correspondiente documento acreditativo a entregar a su pagador, la práctica de retenciones conforme al Impuesto sobre la Renta de no Residentes se iniciaría según lo dispuesto en la citada Orden.
El hecho de obtener el referido documento acreditativo, expedido por la Administración tributaria, no exonerará al trabajador de acreditar su nueva residencia fiscal ante la Administración tributaria.
Así, de acuerdo con la normativa citada, se deberá tener en cuenta a los trabajadores a los que no se les ha practicado retención respecto de las rentas percibidas por no estar sujetas en España, a los efectos de la obligación de presentar un resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta, como establece el artículo 31.5 del TRLIRNR.
Referencia normativa
CDI Hispano-Chileno, art. 14
LIRPF art. 9
RIRNR art. 17
TRIRNR arts. 5 y 13