Las entregas de agua mineral natural envasada califican para el tipo reducido del 10% conforme al artículo 91.1.1º de la LIVA, como productos susceptibles de nutrición humana. Esta calificación es independiente del material del envase (cartón, plástico, vidrio, aluminio), siendo irrelevante el contenedor para la determinación del tipo aplicable al producto alimenticio subyacente. La exclusión del 10% se limita a bebidas refrescantes, zumos y gaseosas con azúcares o edulcorantes añadidos, categoría que no incluye el agua mineral natural sin aditivos.
Hechos
La consultante es una entidad mercantil dedicada, entre otras actividades, a la importación y comercialización de agua embotellada, utilizando canales de venta habituales para las aguas y máquinas de vending. No comercializa los envases por separado ni admite su devolución.
En particular, plantea la venta de agua mineral natural para consumo humano en un envase de aluminio, cerrado y precintado, que consta de cierre mediante tapón de aluminio de rosca que, después de su consumo, es rellenable.
Cuestión planteada
Se cuestiona, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, si la entrega de estos productos está sujeta al tipo impositivo del 10 por ciento, con independencia del tipo de envase, sea cartón, plástico, vidrio o aluminio.
Contestación
1.- El artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
Por su parte, el artículo 91 de la Ley 37/1992 en el que se establecen los tipos impositivos reducidos, determina lo siguiente:
“Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
1.º Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo.
Se excluyen de lo dispuesto en el párrafo anterior:
a) Las bebidas alcohólicas.
Se entiende por bebida alcohólica todo líquido apto para el consumo humano por ingestión que contenga alcohol etílico.
b) Las bebidas refrescantes, zumos y gaseosas con azúcares o edulcorantes añadidos.
A los efectos de este número no tendrán la consideración de alimento el tabaco ni las sustancias no aptas para el consumo humano o animal en el mismo estado en que fuesen objeto de entrega, adquisición intracomunitaria o importación.
2.º Los animales, vegetales y los demás productos susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente para la obtención de los productos a que se refiere el número anterior, directamente o mezclados con otros de origen distinto.
Se comprenden en este número los animales destinados a su engorde antes de ser utilizados en el consumo humano o animal y los animales reproductores de los mismos o de aquellos otros a que se refiere el párrafo anterior.
3.º (…)
4.º Las aguas aptas para la alimentación humana o animal o para el riego, incluso en estado sólido.”
De esta forma, el legislador ha excluido de la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento a los productos que, de conformidad con lo establecido en el Código Alimentario y sus disposiciones de desarrollo, tengan la consideración de bebidas refrescantes, gaseosas o zumos cuando contengan azúcares o edulcorantes añadidos.
2.- En relación con el concepto de agua mineral natural, el Real Decreto 1798/2010, de 30 de diciembre, por el que se regula la explotación y comercialización de aguas minerales naturales y aguas de manantial envasadas para consumo humano, determina que se entenderá por:
“a) Aguas minerales naturales: aquellas microbiológicamente sanas que tengan su origen en un estrato o yacimiento subterráneo y que broten de un manantial o puedan ser captadas artificialmente mediante sondeo, pozo, zanja o galería, o bien, la combinación de cualquiera de ellos.
Éstas pueden distinguirse claramente de las restantes aguas de bebida ordinarias:
1.º por su naturaleza, caracterizada por su contenido en minerales, oligoelementos y otros componentes y, en ocasiones, por determinados efectos,
2.º por su constancia química y
3.º por su pureza original,
características estas que se han mantenido intactas, dado el origen subterráneo del agua que la ha protegido de forma natural de todo riesgo de contaminación.
Para la utilización de esta denominación, las aguas deberán cumplir las características establecidas en la parte A del anexo I y los requisitos de declaración y autorización fijados en el artículo 3 para este tipo de aguas, así como las condiciones de explotación y comercialización establecidas en el capítulo II de esta disposición.”
Asimismo, en relación con los criterios de calidad del agua de consumo humano establece que “el agua de consumo humano deberá ser salubre y limpia.
A efectos de este Real Decreto, un agua de consumo humano será salubre y limpia cuando no contenga ningún tipo de microorganismo, parásito o sustancia, en una cantidad o concentración que pueda suponer un riesgo para la salud humana, y cumpla con los requisitos especificados en las partes A y B del anexo I.”.
Por otra parte, se considerará envase, conforme al artículo 2, letra f), del Real Decreto 1055/2022, de 27 de diciembre, de envases y residuos de envases, “todo producto fabricado con materiales de cualquier naturaleza y que se utilice para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, desde materias primas hasta artículos acabados, en cualquier fase de la cadena de fabricación, distribución y consumo. Se considerarán también envases todos los artículos desechables utilizados con este mismo fin.
Dentro de este concepto se incluyen los envases de venta o primarios, los envases colectivos o secundarios y los envases de transporte o terciarios.
Se considerarán envases los artículos que se ajusten a la definición mencionada anteriormente sin perjuicio de otras funciones que el envase también pueda desempeñar, salvo que el artículo forme parte integrante de un producto y sea necesario para contener, sustentar o preservar dicho producto durante toda su vida útil, y todos sus elementos estén destinados a ser usados, consumidos o eliminados conjuntamente.
También se considerarán envases los artículos diseñados y destinados a ser llenados en el punto de venta y los artículos desechables vendidos llenos o diseñados y destinados al llenado en el punto de venta, a condición de que desempeñen la función de envase.
Los elementos del envase y elementos auxiliares integrados en él se considerarán parte del envase al que van unidos; los elementos auxiliares directamente colgados del producto o atados a él y que desempeñen la función de envase se considerarán envases, salvo que formen parte integrante del producto y todos sus elementos estén destinados a ser consumidos o eliminados conjuntamente.
Son ejemplos ilustrativos de la interpretación de la definición de envase, los artículos que figuran en el anexo I.”
En relación con el envase reutilizable, se define como “todo envase que ha sido concebido, diseñado y comercializado para realizar múltiples circuitos o rotaciones a lo largo de su ciclo de vida, siendo rellenado o reutilizado con el mismo fin para el que fue concebido.”
3.- De conformidad con el artículo 78 de la Ley 37/1992, apartados uno y dos, por regla general, “la base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas” y, en particular, se incluye en el concepto de contraprestación, entre otros, “el importe de los envases y embalajes, incluso los susceptibles de devolución, cargado a los destinatarios de la operación, cualquiera que sea el concepto por el que dicho importe se perciba”.
No obstante, en relación con el artículo 90.Uno.1, constituye doctrina reiterada de esta Dirección General, entre otras, contestación de 28 de octubre de 1997, N.º 2246-97 y de 6 de mayo de 2005, N.º V0768-05, considerar que tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 10 por ciento las entregas de golosinas –en el supuesto objeto de consulta, agua mineral natural-; no obstante, cuando dichos productos se entreguen en continentes específicos la tributación del conjunto dependerá de las características de dichos continentes:
- Si los continentes son, por su coste y características, los utilizados normalmente para envasar los correspondientes productos el conjunto tributará al tipo impositivo del 10 por ciento.
- Si los continentes, por sus características o mayor valor, confieren el carácter esencial del conjunto, siendo el contenido de golosinas –agua mineral natural a efectos de la consulta planteada- por tanto, accesorio, el conjunto tributará al tipo impositivo del 21 por ciento por el importe total de su contraprestación.
- Si el continente tiene un valor equivalente al de las golosinas –agua mineral natural a efectos de la consulta planteada- y es susceptible de razonable utilización posterior, en los mismos o distintos usos, deberá aplicarse lo previsto en el artículo 79, apartado dos, primer párrafo de la Ley 37/1992, según el cual "cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.”
En consecuencia, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 10 por ciento las entregas de agua mineral natural objeto de consulta, cuando concurran los requisitos expuestos en el primer guion anterior.
No obstante, en el caso de que en las entregas de agua mineral natural objeto de consulta concurran los supuestos de los guiones segundo y terceros anteriores, deberán aplicarse los criterios expuestos a efectos de la aplicación correcta del tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido a dichas operaciones.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 78, 79, 90 y 91-Uno-1