El régimen especial de escisión (capítulo VIII, título VII TRLIS) es aplicable únicamente cuando tanto el patrimonio segregado como el remanente en la escindida constituyen ramas de actividad en sentido del artículo 83.4 TRLIS —conjunto de elementos patrimoniales susceptibles de funcionar de forma autónoma—. La Directiva 2005/19/CE exige que ambas partes mantengan aptitud económica independiente; por tanto, segregaciones que no cumplan con esta dualidad quedan excluidas del régimen especial, sometidas a tributación ordinaria.
Hechos
La entidad A se dedica a la promoción inmobiliaria, así como al alquiler de naves industriales y locales. En breve, iniciará en solares de su propiedad la promoción de varias torres de viviendas destinadas al alquiler.
Por su parte, la entidad B se dedica al alquiler de naves industriales, locales y plazas de aparcamiento, así como actividad de promoción para su alquiler posterior.
Ambas entidades pertenecen al mismo grupo familiar.
Se pretende reestructurar el grupo con dos posibilidades:
Alternativa 1:
- Escisión parcial de la entidad A, en la que permanecerían los activos destinados a la actividad de promoción, mientras que se aportarían a la entidad B los locales industriales afectos a la actividad de arrendamiento, tanto los arrendados como los ofrecidos en arrendamiento. Para el desarrollo de la actividad de alquiler A cuenta con una persona contratada y una oficina destinada exclusivamente a la gestión de la referida actividad.
- Una vez finalizada la construcción de las torres de vivienda por parte de A, se afectarían a la actividad de alquiler, para lo cual se dispondría de una oficina afecta a la gestión de esta actividad y de una persona contratada para la ordenación de la misma, lo que será necesario dada la especificidad y complejidad de la gestión. Afectados tales inmuebles, se escindirán a favor de una entidad de nueva creación que se dedicará a la actividad de alquiler de viviendas.
Alternativa 2:
- Escisión total de la entidad A mediante la división de su patrimonio en tres bloques, un primer bloque se aportaría a una entidad de nueva creación destinada a la promoción inmobiliaria, a la que se aportarían los activos y pasivos afectos a la actividad de promoción para la venta. Un segundo bloque que se aportaría a una entidad de nueva creación y que recibiría, bien las torres de viviendas ya construidas, bien las torres en proceso de construcción. Un tercer bloque se atribuiría a la entidad B, que recibirá las naves industriales, locales y plazas de parking destinados al arrendamiento.
La atribución a los socios de la entidad escindida de participaciones en las entidades adquirentes se efectuará en idéntica proporción a la que poseen en la que se escinde.
Con ambas operaciones se pretende separar la actividad de promoción de la de alquiler, a la vez que se entiende necesario separar el alquiler de naves industriales del alquiler de viviendas, dada la diferente gestión de ambas, por las características del cliente, el nivel de exigencia de los mismos y los criterios de comercialización, así como un distinto nivel de competencia, lo que obliga a una mayor especialización para la gestión del patrimonio inmobiliario. Asimismo, se lograría la separación de riesgos inherentes a cada una de las actividades que la empresa desarrolla, y se simplificaría la diversificación de futuras inversiones en cada actividad, facilitando la opción a los socios de financiar distintas inversiones, y permitiendo una mejor gestión a nivel económico, financiero y comercial.
Cuestión planteada
Si las alternativas descritas son susceptibles de aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
: El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
La nueva redacción de este precepto trae causa en la Directiva 2005/19/CE, del Consejo, de 17 de febrero, que modifica determinados aspectos de la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros.
Por tanto, de acuerdo con las nuevas previsiones comunitarias, se modifica la definición de las operaciones de escisión con el objeto de ajustarla a las previsiones de la Directiva, que exige que tanto los elementos patrimoniales que mantiene bajo su titularidad la entidad escindida transmitente como los que son objeto de transmisión a la entidad adquirente constituyan una o varias ramas de actividad.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica determinante de una rama de actividad y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica que constituya una rama de actividad en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, manteniéndose en aquella igualmente otra rama de actividad, la operación de escisión parcial a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En relación con la primera escisión parcial señalada en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad A cuente con una gestión y organización de medios materiales y personales diferenciadas respecto de la actividad de arrendamiento de naves industriales de la actividad de promoción, la operación señalada cumplirá los requisitos exigidos para la aplicación del régimen fiscal especial. Sin embargo, en relación con la segunda operación, se desconoce si la actividad de arrendamiento de viviendas ya posee la gestión y organización de medios materiales y personales diferenciada y se encuentra operativa en el momento de realizarse la segregación, o por el contrario, dicha gestión y organización se constituye para cumplir el requisito exigido de “rama de actividad” sin que la misma se haya desarrollado de forma habitual y continuada con anterioridad a la realización de la escisión. Por tanto, en relación con esta segunda operación este Centro Directivo carecer de datos suficientes para determinar el cumplimiento de lo establecido en el artículo 83.2 en relación con el artículo 83.4 del TRLIS. No obstante, debe señalarse que el cumplimiento de estas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán probarse por la consultante, de acuerdo con lo establecido en el artículo 106 de la Ley 53/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
En relación con la segunda alternativa, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera como escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
El artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total del capítulo VIII del título VII.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso consultado se manifiesta, que el reparto de valores representativos del capital emitido, por causa de la escisión, por las entidades beneficiarias de la escisión entre los socios de la entidad escindida, se realizaría de manera proporcional a su participación en éstas, por lo que no resultaría necesario que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, al cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, la operación de escisión total descrita encajaría entre las previstas en la normativa del Impuesto como susceptible de ser acogida al régimen especial, si se cumplieran las demás condiciones y requisitos establecidas para la aplicación del régimen especial
Además, la aplicación del régimen especial exige analizar el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal…”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que con ambas operaciones se pretende separar la actividad de promoción de la de alquiler, a la vez que se entiende necesario separar el alquiler de naves industriales del alquiler de viviendas, dada la diferente gestión de ambas, por las características del cliente, el nivel de exigencia de los mismos y los criterios de comercialización, así como un distinto nivel de competencia, lo que obliga a una mayor especialización para la gestión del patrimonio inmobiliario. Asimismo, se lograría la separación de riesgos inherentes a cada una de las actividades que la empresa desarrolla, y se simplificaría la diversificación de futuras inversiones en cada actividad, facilitando la opción a los socios de financiar distintas inversiones, y permitiendo una mejor gestión a nivel económico, financiero y comercial. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.