La utilización de vivienda por empleados constituye renta en especie conforme al artículo 42 LIRPF cuando la empresa proporciona el bien de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, siendo gravable como rendimiento del trabajo. No obstante, si la empresa actúa como mera mediadora de pago (abonando cantidad en metálico al empleado para que adquiera la vivienda, o pagando directamente por mandato del trabajador con cargo a su retribución), la cantidad no se califica como renta en especie sino como pago de obligación retributiva devengada, exigiéndose apenas retención por el montante entregado como mediadora.
Hechos
La entidad consultante tiene la intención de ofrecer a sus empleados, mediante la modificación de los contratos de trabajo existentes, un cambio en la composición del sistema retributivo, de tal forma que se sustituirán retribuciones dinerarias por retribuciones en especie.
En particular, la retribución en especie pactada con los trabajadores en el contrato de trabajo consistirá en que la empresa se compromete a poner a disposición de los empleados una vivienda. El contrato lo suscribe directamente el empleado con el arrendador, siendo la empresa quien abona directamente el importe del alquiler a este último.
Cuestión planteada
Valoración de la retribución en especie consistente en la utilización de vivienda por los empleados de la entidad consultante.
Contestación
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del 29 de noviembre), -en lo sucesivo LIRPF-, se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.
Por otra parte, el artículo 42.1 de la misma ley dispone que “constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda”. A ello añade que “cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria”.
De acuerdo con ambas definiciones, las rentas que deriven de las relaciones laborales entre la entidad consultante y sus empleados, consistentes en la utilización, consumo u obtención por éstos y para fines particulares de determinados bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, en principio constituyen para aquellos rendimientos del trabajo en especie.
Los referidos rendimientos del trabajo en especie deben distinguirse de aquellos otros supuestos, en los que se produce una simple mediación de pago por parte de la empresa respecto de gastos efectuados por el empleado; es decir, supuestos en que la empresa se limita a abonar una cantidad por cuenta y orden del empleado. En estos casos, la contraprestación exigible por el trabajador a la empresa no consiste en la utilización, consumo u obtención de bienes, derechos o servicios, sino que se trata de una contraprestación que la empresa tiene la obligación de satisfacer de forma dineraria, si bien en virtud del mandato realizado por el empleado, el pago se realiza a un tercero señalado por éste. Es decir, que el trabajador destina parte de sus retribuciones dinerarias a la adquisición de determinados bienes, derechos o servicios, pero el pago de los mismos se realiza directamente por el empleador.
En consecuencia, tratándose de simples mediaciones de pago realizadas en los términos descritos, no cabe entender que las cantidades abonadas por la empresa a un tercero se califiquen como rendimientos del trabajo en especie para el trabajador, sino que se tratará de una aplicación de los rendimientos del trabajo dinerarios.
No obstante, debe señalarse que no siempre que el empleador satisfaga o abone cantidades a terceros para que éstos proporcionen a su trabajador el bien, derecho o servicio de que se trate, estemos en presencia de retribuciones dinerarias, por considerar que existe mediación de pago, ya que en ocasiones la retribución en especie se instrumenta mediante un pago directo del empleador al tercero en cumplimiento de los compromisos asumidos con sus trabajadores, es decir, para hacer efectiva la retribución en especie acordada. Para que opere tal supuesto resulta necesario que la retribución en especie esté así pactada con los trabajadores en el convenio colectivo o en el contrato de trabajo, es decir, que la empresa venga obligada (en función del convenio o contrato) a suministrarles una vivienda en alquiler. En tal supuesto, las cantidades pagadas por la empresa a los arrendadores no se considerarían como un supuesto de mediación de pago, en los términos anteriormente señalados, sino como retribuciones en especie acordadas en el convenio colectivo o en el contrato de trabajo, por lo que resultarían de aplicación las previsiones de los artículos 42 y 43 de la Ley del Impuesto, lo que comportaría valorar esta retribución en especie conforme con la regla contenida en el número 1º, a) del apartado 1 de este último artículo, es decir:
“En el caso de utilización de vivienda, el 10 por ciento del valor catastral.
En el caso de inmuebles cuyos valores catastrales hayan sido revisados o modificados, o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor a partir del 1 de enero de 1994, el cinco por ciento del valor catastral.
Si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles carecieran de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, se tomará como base de imputación de los mismos el 50 por ciento de aquél por el que deban computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio. En estos casos, el porcentaje será del 5 por ciento.
La valoración resultante no podrá exceder del 10 por ciento de las restantes contraprestaciones del trabajo”.
Al establecerse la valoración de esta retribución en función de su utilización o disponibilidad por parte de los empleados, en aquellos casos en que la puesta a disposición sea inferior al año natural, la retribución deberá delimitarse al período de disponibilidad, es decir, se calculará el 10 por ciento del valor catastral (en su caso el 5 por ciento del 50 por ciento del valor computable a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio) y se prorrateará en función del tiempo dentro del año natural en que se produce esa retribución en especie, no siendo prorrateable el límite al operar este respecto a una magnitud distinta: las restantes contraprestaciones del trabajo. A su vez, si la vivienda es utilizada al mismo tiempo por varios empleados también procederá realizar el prorrateo de la valoración resultante entre todos ellos.
Respecto a la aplicación de esta norma de valoración procede realizar un último inciso: su aplicación solamente resulta operativa respecto al supuesto contemplado —utilización de vivienda—, no siendo necesario que se trate de la habitual del empleado, pero si resulta necesario que se trate de vivienda y no de una prestación de servicios de hospedaje, en cuyo caso la norma de valoración sería la genérica de su valor normal en el mercado que establece el artículo 43.1 de la Ley del Impuesto en su primer párrafo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006. Artículos 42-1 , 43-1-1º a)