La entrega de inmueble urbano español realizado por sujeto pasivo no establecido en territorio español está sujeta a IVA, siendo el adquirente el sujeto pasivo obligado a la autoliquidación por inversión del sujeto pasivo (art. 84.1.2º LIVA). El adquirente debe expedir factura con liquidación del IVA y declararlo en su autoliquidación trimestral/mensual conforme al art. 165 LIVA, sin derecho a deducción en origen sino como gasto base.
Hechos
La Sociedad consultante, residente en Uruguay y sin establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, transmite una finca urbana sita en dicho territorio a una Sociedad española.
Cuestión planteada
Sujeto pasivo de la operación. Derecho a la deducción
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el número 3º del apartado dos del artículo 68 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), la entrega de la finca urbana que radica en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, propiedad de la sociedad consultante, se considerará realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, y estará por tanto sujeta a dicho Impuesto.
2.- El artículo 84, apartado uno, números 1º y 2º, letra a) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente: "Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto: 1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes. 2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, en los supuestos que se indican a continuación: Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.(…..) .”
El apartado dos de este mismo artículo 84 dispone que a los efectos de lo dispuesto en la ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, un establecimiento permanente o su domicilio fiscal, aunque no realicen las operaciones sujetas al Impuesto desde dicho establecimiento.
El artículo 69, apartado cinco, de la Ley 37/1992, dispone que, a efectos de dicho Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.
Según manifiesta en el escrito de consulta la entidad que realiza la entrega del inmueble, residente en Uruguay, no posee un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español. Siendo esto así, será el sujeto pasivo de la entrega, por inversión, la entidad adquirente, de acuerdo con lo establecido en el artículo 84, apartado uno, número 2º de la Ley de dicho Tributo.
En este caso, el sujeto pasivo obligado a efectuar la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido en la operación objeto de consulta será el adquirente del inmueble, debiendo expedir una factura que contenga la liquidación del Impuesto que unirá al justificante contable de la operación según lo previsto en el artículo 165, apartado Uno de la Ley 37/92. Dicha operación deberá consignarla en la correspondiente declaración-liquidación del Impuesto junto con el resto de las cuotas devengadas por su tráfico habitual, si las hubiere.
3.- El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado esencialmente en el Capítulo I del Titulo VIII de la Ley 37/1992 (artículos 92 a 114).
De conformidad con lo establecido por el artículo 92 de la citada Ley, los sujetos pasivos podrán deducir las cuotas que hayan soportado o satisfecho por la adquisición o importación de bienes y servicios que se utilicen en la realización de las operaciones enumeradas en el artículo 94 de dicha Ley.
El citado artículo 92 incluye entre las cuotas soportadas a deducir las soportadas o satisfechas por entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9, número 1º, letras c) y d), 84, apartado uno, número 2º y 4º y 140 quinque.
Por su parte, el artículo 99 de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
"Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.
Dos. Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.
No obstante, en los supuestos de destrucción o perdida de los bienes adquiridos o importados, por causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada, no será exigible la referida rectificación.
Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior.
En el supuesto de las ventas ocasionales a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra e) de esta Ley, el derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración relativa al período en que se realice la entrega de los correspondientes medios de transporte nuevos.
Cuatro. Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción.
Si el devengo del Impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando se devenguen.
En los casos a los que se refiere el artículo 165 de esta Ley, las cuotas se entenderán soportadas en el momento en el que se expida la factura a la que se refiere este artículo, salvo que el momento del devengo sea posterior al de dicha emisión, en cuyo caso dichas cuotas se entenderán soportadas en el momento del devengo de las mismas.
En los casos a que se refiere el artículo 98, apartados dos y cuatro de esta Ley, las cuotas deducibles se entenderán soportadas en el momento en que nazca el derecho a la deducción.
Cinco. Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo periodo de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.
No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el Capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el período de tiempo transcurrido -hasta que dicha devolución se haga efectiva."
Por su parte, el artículo 115, apartado uno, de la citada Ley, establece lo siguiente:
"Los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley, por exceder continuamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año.".
De conformidad con lo anterior, el sujeto pasivo de la operación descrita por el consultante podrá deducirse las cantidades soportadas siempre que ser cumplan los requisitos mencionados en los artículos 92 a 114 de la Ley 37/1992
4.- Finalmente, el artículo 164, apartado uno, de la Ley 37/1992, dispone que, sin perjuicio de lo dispuesto en el Título IX de la misma Ley en relación con los regímenes especiales, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.
5.- Las declaraciones periódicas del Impuesto sobre el Valor Añadido se regulan en el artículo 71 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31). Este artículo indica lo siguiente:
"1. Salvo lo establecido en relación con las importaciones, los sujetos pasivos deberán realizar por sí mismos la determinación de la deuda tributaria mediante declaraciones-liquidaciones ajustadas a las normas contenidas en los apartados siguientes.
Los empresarios y profesionales deberán presentar las declaraciones-liquidaciones periódicas a que se refieren los apartados 3 y 4 de este artículo, así como la declaración resumen anual prevista en el apartado 6, incluso en los casos en que no existan cuotas devengadas ni se practique deducción de cuotas soportadas o satisfechas.
La obligación establecida en los párrafos anteriores no alcanzará a aquellos sujetos pasivos que realicen exclusivamente las operaciones exentas comprendidas en los artículos 20 y 26 de la Ley del Impuesto.
2. Las declaraciones-liquidaciones deberán presentarse directamente o, a través de las Entidades colaboradoras, ante el Organo competente de la Administración tributaria.
3. El período de liquidación coincidirá con el trimestre natural.
(…)
4. La declaración-liquidación deberá cumplimentarse y ajustarse al modelo que, para cada supuesto, determine el Ministro de Hacienda y presentarse durante los veinte primeros días naturales del mes siguiente al correspondiente período de liquidación mensual o trimestral, según proceda.
Sin embargo, las declaraciones-liquidaciones que a continuación se indican deberán presentarse en los plazos especiales que se mencionan:
1º. La correspondiente al período de liquidación del mes de julio, durante el mes de agosto y los veinte primeros días naturales del mes de septiembre inmediatamente posteriores.
2º. La correspondiente al último período del año, durante los treinta primeros días naturales del mes de enero.
Sin perjuicio de lo establecido en los párrafos anteriores de este apartado, el Ministro de Hacienda, atendiendo a razones fundadas de carácter técnico, podrá ampliar el plazo correspondiente a las declaraciones que puedan presentarse por vía telemática.
5. La declaración-liquidación será única para cada empresario o profesional, sin perjuicio de lo que se establezca por el Ministro de Hacienda en atención a las características de los regímenes especiales establecidos en el Impuesto, y de lo previsto en la Disposición adicional quinta de este Reglamento.
No obstante, el órgano competente de la Administración tributaria podrá autorizar la presentación conjunta, en un sólo documento, de las declaraciones-liquidaciones correspondientes a diversos sujetos pasivos, en los supuestos y con los requisitos que en cada autorización se establezcan.
Las autorizaciones otorgadas podrán revocarse en cualquier momento.
6. Además de las declaraciones-liquidaciones a que se refiere el apartado 4 de este artículo, los sujetos pasivos deberán formular una declaración-resumen anual en el lugar, forma, plazos e impresos que, para cada supuesto, apruebe el Ministro de Hacienda.
Los sujetos pasivos incluidos en declaraciones-liquidaciones conjuntas, deberán efectuar igualmente la presentación de la declaración-resumen anual en el lugar, forma, plazos e impresos establecidos en el párrafo anterior.
Los sujetos pasivos que realicen exclusivamente las operaciones exentas comprendidas en los artículos 20 y 26 de la Ley del Impuesto no estarán obligados a presentar la declaración-resumen anual prevista en este apartado.
(…)”.
6. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 68-dos-3º, 84, 92, 98, 99, 164. RD 1624/1992 art. 71