La operación de fusión puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si cumple los requisitos del artículo 83.1.a) TRLIS (transmisión en bloque del patrimonio con atribución de valores y compensación en dinero no superior al 10% del valor nominal). La fusión simplificada conforme al artículo 250 TRLSA (sin aumento de capital en la absorbente cuando existe participación íntegra previa) es compatible con dicho régimen fiscal especial, siempre que se mantengan los requisitos sustantivos de fusión fiscal, independientemente de las simplificaciones procedimentales mercantiles aplicables.
Hechos
La entidad consultante A y la entidad B, ambas residentes en España, están participadas por los mismos socios, es decir, un 75% por una entidad C y un 25% por varias personas físicas.
A es una entidad cuya actividad principal es la construcción de todo tipo de inmuebles, especialmente construcción de obra civil. Mientras B se dedica a la explotación de cantera de áridos y provee de materia prima a la entidad A.
Se pretende proceder a fusionar ambas entidades, con el objeto de obtener sinergias de costes por la integración en la misma entidad de una fase del proceso productivo, así como obtención de las ventajas económicas basadas en los baremos de los concursos de contratación de obra pública de construcción de carreteras con las diferentes administraciones públicas para los cuales se valora positivamente la circunstancia de contar en la misma entidad con una planta de obtención y fabricación de áridos que garantice el suministro de los mismos.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Si es posible realizar la operación de fusión sin ampliación de capital en la entidad absorbente por aplicación del artículo 250 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 233 y siguientes del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece el concepto y requisitos de la fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 233 y siguientes del TRLSA, cumpliría las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de fusión y, por tanto, podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
En relación con la posibilidad de que la operación de fusión se acoja a lo establecido en el artículo 250 del TRLSA en relación con las fusiones simplificadas, cabe señalar que dicho precepto establece lo siguiente:
“ 1. Cuando la sociedad absorbente fuera titular, de forma directa o indirecta, de todas las acciones o participaciones sociales en que se dividiera el capital de la sociedad absorbida, el proyecto de fusión no tendrá que incluir referencia alguna al tipo y al procedimiento de canje de las acciones o participaciones sociales ni a la fecha a partir de la cual las nuevas acciones darán derecho a participar en las ganancias sociales, y no será necesario el aumento del capital de la absorbente ni los informes de administradores y de expertos sobre el proyecto de fusión.
2. La misma regla será de aplicación cuando la sociedad absorbente estuviera íntegramente participada, de forma directa o indirecta, por la sociedad absorbida, y cuando la sociedad absorbente y la absorbida estuvieran íntegramente participadas, de forma directa o indirecta, por una tercera.»
En consecuencia, la operación de fusión planteada no se realiza al amparo de lo dispuesto en el artículo 250 del TRLSA, puesto que no se cumplen ninguno de los presupuestos de hecho descritos en el mismo, y en particular, no se cumple lo previsto en el apartado segundo de dicho precepto, puesto que las dos entidades intervinientes en la operación (absorbente y absorbida) no están participadas de forma directa o indirecta por una tercera sociedad, sino por una sociedad y varias personas físicas.
En definitiva, la operación planteada, en aplicación del artículo 250 del TRLIS, no parece reunir los requisitos establecidos en la normativa mercantil para tener la consideración de fusión y, además, no cumple las condiciones establecidas en las letras a) o c) del artículo 83.1 del TRLIS, lo cual impediría que la operación tenga esa calificación a efectos fiscales, por lo que no podrá acogerse al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por tanto, sólo sería posible realizar la operación de fusión en los términos señalados en el artículo 233 del TRLSA y 83.1. a) del TRLIS.
Por último, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación pretende proceder a fusionar ambas entidades, con el objeto de obtener sinergias de costes por la integración en la misma entidad de una fase del proceso productivo, así como obtención de las ventajas económicas basadas en los baremos de los concursos de contratación de obra pública de construcción de carreteras con las diferentes administraciones públicas para los cuales se valora positivamente la circunstancia de contar en la misma entidad con una planta de obtención y fabricación de áridos que garantice el suministro de los mismos. Estos motivos se puede considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1