La sustitución del activo subyacente (bono) en el contrato de seguro unit linked no constituye novación extintiva del contrato, sino novación modificativa, por lo que se mantiene la aplicación del régimen fiscal previsto en el artículo 14.2.h) segundo párrafo de la Ley del IRPF. La calificación como novación modificativa (frente a extintiva) se determina atendiendo a las circunstancias concretas: cuando los bonos presentan sustancialmente las mismas características y no existe declaración terminante de voluntad de extinción, la continuidad contractual se preserva fiscalmente.
Hechos
La consultante es una entidad aseguradora en un contrato de seguro de vida en la que el tomador asume el riesgo de la inversión, "unit linked", cuyas primas se invirtieron en un bono emitido por una empresa privada. Como consecuencia de la declaración de insolvencia del emisor y garante del susodicho bono, se ha propuesto a los tomadores su sustitución por otro bono emitido por una empresa privada diferente y que presente sustancialmente las mismas características.
Cuestión planteada
Si dicha sustitución provoca la aplicación del régimen fiscal para los seguros de vida unit linked descrito en el artículo 14.2 h), primer párrafo, de la Ley del IRPF o si, por el contrario, no implica cambio fiscal alguno, manteniéndose el régimen fiscal para los seguros de vida unit linked descrito en el artículo 14.2 h), segundo párrafo, de la Ley del IRPF
Contestación
En relación al asunto de referencia, en primer lugar debe señalarse que, de acuerdo con la documentación aportada, el contrato de seguro concertado se corresponde con un seguro de vida de los denominados “unit linked”, en los que el tomador del seguro asume el riesgo de la inversión a la que se vinculen las primas del mismo.
En segundo lugar, hay que analizar los efectos civiles de la sustitución del bono en el que se invirtieron las primas del contrato de seguro, por otro bono que presenta sustancialmente las mismas características. En concreto, habrá que determinar si la sustitución de dicho bono supondrá una novación extintiva del contrato de seguro concertado o si, por el contrario, estaremos ante un supuesto de novación modificativa.
En este sentido, el artículo 1203 del Código Civil establece lo siguiente:
“Las obligaciones pueden modificarse:
1. Variando su objeto o sus condiciones principales.
2. Sustituyendo la persona del deudor.
3. Subrogando a un tercero en los derechos del acreedor.”
En relación a lo anterior, resulta clarificador acudir a lo dispuesto en la STS 8654/1990 de la Sala de lo Civil, de fecha 27 de noviembre de 1990, una de cuyas partes señala lo siguiente:
“ (…) Como declaraba la sentencia de 26 de enero de 1988, la declaración terminante de voluntad que exige el artículo 1.204 para que se aprecie la existencia de una novación extintiva («para que una obligación quede extinguida por otra que la sustituya, es preciso que así se declare terminantemente, o que la antigua y la nueva sean de todo punto incompatibles»), no es aplicable, con el rigorismo que se deduce de dicho precepto, la simplemente modificativa o impropia que, está admitida en nuestro Derecho, ya que para estimar la existencia de una novación modificativa basta que el concierto de la misma se desprenda de hechos que tengan virtualidad suficiente para apreciarla, sin necesidad de constancia documental, y es por ello por lo que la jurisprudencia de esta Sala ha establecido, también, con reiteración y de la que son muestra las sentencias de 16 de febrero de 1983, 4, 6 y 21 de diciembre de 1985, y 10 de julio y 8 de octubre de 1986, que las cuestiones relativas a la apreciación de los hechos determinantes de la novación es facultad propia de la sala de instancia, y que dado que los límites que separan la novación extintiva de la modificativa son harto imprecisos, ha de atenderse a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto para determinar la existencia de una u otra, y en la misma línea se definieron las sentencias de 26 de octubre de 1985 y 16 de diciembre de 1987, al tener declarado que cuando no se constate con claridad la voluntad de llevar a cabo la extinción de la primitiva obligación, que es esencial para generar novación extintiva o propia, pues que ésta presupone, sobre la base de una obligación preexistente, crear otra nueva o dispar, así como la voluntad de novar extintivamente, es de estar a la existencia de novación modificativa o impropia, cuya base estricta es la creación de una situación fáctico-jurídica no determinante de incompatibilidad sino, meramente, de complementariedad. (…)”
Asimismo, este Centro Directivo ha solicitado informe a la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones acerca de si, en el supuesto planteado y de acuerdo con la documentación aportada por la entidad consultante, se puede considerar que la sustitución del bono supondría una novación extintiva o si, por el contrario, estaríamos ante una novación modificativa. El informe ha sido evacuado con fecha 21 de enero de 2009 y en el mismo la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones señala que no se aprecia la existencia de una voluntad de las partes de llevar a cabo la extinción de las obligaciones del contrato de seguro y, por tanto, a sensu contrario, puede declararse que existen elementos suficientes para considerar la novación como modificativa.
Dicho esto, hay que analizar las Condiciones Generales del seguro contratado y, en concreto, la posición del tomador del seguro. De la documentación aportada por la entidad consultante, se desprende que el tomador del mismo asume el riesgo de la inversión a la que se vinculen las primas y que no tiene facultad para modificar dicha inversión.
Por su parte, el artículo 14.2 h) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece lo siguiente:
“ h) Se imputará como rendimiento de capital mobiliario a que se refiere el artículo 25.3 de esta Ley, de cada período impositivo, la diferencia entre el valor liquidativo de los activos afectos a la póliza al final y al comienzo del período impositivo en aquellos contratos de seguros de vida en los que el tomador asuma el riesgo de la inversión. El importe imputado minorará el rendimiento derivado de la percepción de cantidades en estos contratos.
No resultará de aplicación esta regla especial de imputación temporal en aquellos contratos en los que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
A) No se otorgue al tomador la facultad de modificar las inversiones afectas a la póliza.B) Las provisiones matemáticas se encuentren invertidas en:
a) Acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva, predeterminadas en los contratos, siempre que se trate de instituciones de inversión colectiva adaptadas a la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva, o amparadas por la Directiva 85/611/CEE del Consejo, de 20 de diciembre de 1985.
b) Conjuntos de activos reflejados de forma separada en el balance de la entidad aseguradora, siempre que se cumplan los siguientes requisitos (…)”
En conclusión, la sustitución del bono que instrumentó la inversión de las primas del contrato de seguro en cuestión, por otro bono que presente sustancialmente las mismas características, se considera, en el supuesto planteado, una novación modificativa del contrato de seguro inicialmente concertado por las partes y no extingue civilmente dicho contrato. Al no tener el tomador del seguro, según las Condiciones Generales de dicho contrato, la facultad para modificar dicha inversión, no resultará de aplicación la regla especial de imputación temporal prevista en el artículo 14.2 h), primer párrafo, de la Ley 35/2006 del IRPF y los rendimientos derivados del referido contrato se imputarán al período impositivo en que se perciban las prestaciones.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CC art. 1203 - Ley 35/2006 art. 14-2-h