La rectificación del valor de venta de inmuebles (2007) materializada en 2010 mediante tasación fiable y los pagos derivados a los socios constituyen ingresos imputables conforme al criterio de caja del artículo 19.4 TRLIS en el ejercicio 2010 (momento del cobro efectivo), no en 2007. El acuerdo de reestablecimiento patrimonial por las sociedades A y B requiere calificación según su naturaleza económica real (aportación de fondos, donación, o corrección de precio aplazado) para determinar su tratamiento fiscal: si constituye regularización del precio inicial de la operación aplazada, la imputación temporal se rige por el devengo efectivo del cobro (2010); si es aportación posterior sin correlación con la venta, genera rendimientos de capital mobiliario o pérdidas patrimoniales según corresponda.
Hechos
La sociedad X se constituyó en 2005 por tres sociedades A, B y C, cada una con una participación del 33,33%.
Desde su constitución adquiere suelo urbanizable y cuando en 2006 fueron conocidas las parcelas de resultado en las reparcelaciones, los socios acordaron adquirir dichas parcelas previo el establecimiento de lotes equivalentes sobre la base de unos precios teóricos fijados por ellos mismos y no basados en tasación alguna, aunque entendieran que dichos precios eran de mercado en 2006.
En 2007, se procede al otorgamiento de las oportunas escrituras de compraventa de los terrenos cuyo precio es el acordado en mayo de 2006, y conviniendo que el pago se realizará al comienzo de 2009.
Consecuencia de lo anterior la sociedad X se acoge a lo establecido en el artículo 19.4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicando el criterio de caja, teniendo previsto efectuar la imputación en las declaraciones del Impuesto correspondientes a los ejercicios en los que se producen los cobros.
Por otro lado, en 2008, se acuerda un reparto de dividendos de la entidad transmitente a las entidades partícipes, como consecuencia de los beneficios obtenidos con las compraventas descritas.
En 2010 la sociedad C vende sus acciones de la sociedad X a las sociedades A y B, acordando que C y la sociedad X nada tienen que reclamarse en relación con las compraventas realizadas. El precio de las acciones adquiridas por A y B fue calculado con carácter previo a la rectificación de valor a que se hará referencia a continuación, sin que en ningún caso incidiese en dicho precio.
Posteriormente, las sociedades A y B solicitan tasaciones del valor de mercado de la práctica totalidad de las parcelas adquiridas por las mismas referido a 2007, resultando de dichas tasaciones un valor de mercado aproximadamente un 25% inferior al que fue objeto de transacción. Sobre la base de las actuales tasaciones, las sociedades A y B reclaman a la sociedad X una rectificación del precio fijado en la compraventa. La sociedad X dispone de tasaciones solicitadas por ella que determinan valores semejantes a los reclamados.
Teniendo en cuenta tales circunstancias, las partes han decidido, en primer lugar, rectificar el precio de las parcelas con el fin de adecuar el mismo al valor de mercado de 2007.
Con la rectificación del precio de las parcelas, la sociedad X queda en desequilibrio patrimonial que le hace entrar en causa de disolución de acuerdo con la normativa mercantil, razón por la que los socios se comprometen a compensar las pérdidas de dicha sociedad con el objeto de sanear la situación financiera y restituir el equilibrio patrimonial, pasando a formar parte de los fondos propios de la sociedad X las aportaciones que realicen los socios y sin que se pacte contraprestación alguna por dichas aportaciones.
Por otro lado, la rectificación del precio conlleva que surjan unos derechos de crédito de las sociedades A y B frente a la sociedad X. La aportación al patrimonio social de la sociedad X para restituir el equilibrio patrimonial por parte de A y B se efectúa en su integridad mediante cancelación de parte de los derechos de crédito (el importe del crédito cancelado coincide con la aportación al patrimonio realizada) y el importe de los créditos no cancelados con las aportaciones tendrá que ser reintegrada por la sociedad X a A y B.
Cuestión planteada
Dado que no es hasta 2010 cuando se dispone de información fiable relativa a la valoración de la operación descrita:
- Efectos del acuerdo de rectificación del valor como consecuencia de la disposición de una tasación más fiable en 2010 referida a 2007, y de la percepción por los socios A y B de las cantidades resultantes de las diferencias de valoración.
- Efectos del acuerdo de reestablecimiento del equilibrio patrimonial de la sociedad X por parte de las sociedades A y B.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Asimismo, el artículo 19 del TRLIS, establece que:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.
En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.
Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiere sido la forma en que se hubiere contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas.
(…)”
De la información facilitada en el escrito de consulta puede desprenderse la siguiente secuencia de hechos:
- En el ejercicio 2007 se produce la venta por la sociedad X a sus tres socios, las sociedades A, B y C, de tres lotes equivalentes de parcelas, uno a cada socio. En la contestación a la presente consulta se partirá de la hipótesis de que son tres lotes iguales, y de que el precio de venta es igual para las tres sociedades.
- Se conviene que el pago de la transacción se realizará a principios del ejercicio 2009. La sociedad X se acoge a lo establecido en el artículo 19.4 del TRLIS, aplicando el criterio de caja.
- En el ejercicio 2008 se acuerda un reparto de dividendos de la sociedad X a sus tres socios, como consecuencia de los beneficios obtenidos con las ventas de las parcelas antes citadas. En la contestación a la presente consulta se partirá de la hipótesis de que los dividendos repartidos corresponden a la totalidad del beneficio obtenido con las citadas ventas. Asimismo, se parte del supuesto de que las tres sociedades integraron en su base imponible el ingreso correspondiente a los dividendos recibidos en su totalidad, y que a su vez aplicaron la deducción para evitar la doble imposición interna por dividendos, con un porcentaje del 100%.
- En el ejercicio 2010 la sociedad C vende sus acciones de la sociedad X a las sociedades A y B.
- Con posterioridad, también en el ejercicio 2010, las sociedades A y B solicitan tasaciones del valor de mercado de la práctica totalidad de las parcelas adquiridas referido al ejercicio 2007, resultando de dichas tasaciones un valor de mercado aproximadamente un 25% inferior al que fue objeto de la transacción. La sociedad X dispone de tasaciones solicitadas por ella que determinan valores semejantes a los reclamados. Sobre la base de las actuales tasaciones, las sociedades A y B reclaman a la sociedad X una rectificación del precio fijado en la compraventa. En la contestación a la presente consulta, cuando se aluda al valor de mercado de las parcelas se estará haciendo referencia al valor de mercado referido al ejercicio 2007, que se considera que será el resultante de las citadas tasaciones. Asimismo, se presume que dicho valor de mercado es el mismo para cada uno de los lotes que adquirió cada sociedad.
De acuerdo con lo señalado anteriormente, para determinar los efectos de los hechos manifestados en la presente consulta, en primer lugar, será necesario determinar cuál es el tratamiento contable de las operaciones descritas, para establecer posteriormente su efecto fiscal. Este Centro Directivo ha solicitado al respecto informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas el cual, en su informe de 22 de diciembre de 2010, ha establecido lo siguiente:
“Los criterios para contabilizar los hechos descritos en el ejercicio 2007 son los contenidos en la consulta número 11, del Boletín del ICAC número 48, de diciembre de 2001, y en la “Nota del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en relación con el tratamiento contable aplicable a las transacciones realizadas entre las empresas pertenecientes a un mismo grupo de sociedades, por parte del receptor de los elementos patrimoniales objeto de transmisión”, publicada en el Boletín del ICAC número 61, de marzo de 2005. A la vista de su contenido pueden realizarse las siguientes reflexiones de orden general.
El Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, no establece ninguna norma de valoración específica referida a las operaciones que realiza el sujeto contable con las empresas del grupo, multigrupo y asociadas, limitándose a exigir el desglose informativo contenido en los modelos de balance y cuenta de pérdidas y ganancias, así como a recoger expresamente cierta información sobre las transacciones efectuadas con estas empresas, en el modelo de memoria recogido en su cuarta parte “Normas de elaboración de las cuentas anuales”; y ello, obviamente, sin perjuicio de la necesidad de incluir cualquier otra información no recogida en el modelo de la memoria que sea necesaria para facilitar la comprensión de las cuentas anuales objeto de presentación, con el fin de que las mismas reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, tal y como dispone la norma 7ª de elaboración de las cuentas anuales.
A estos efectos, en la Nota publicada en el Boletín del ICAC número 61 se recogen dos cautelas respecto a la aplicación del mencionado criterio general, una en relación con la valoración otorgada y otra respecto a que el registro contable de las operaciones debe realizarse atendiendo a su fondo económico.
En este sentido, si el precio acordado en una operación fuese superior al valor razonable del activo objeto del contrato, el transmitente estará percibiendo una contraprestación que desde un punto de vista racional no se corresponde con el citado bien; este hecho pondría de manifiesto que la transacción podría tener una naturaleza híbrida.
Por tanto, en el caso concreto que se plantea, el “enriquecimiento” que experimenta la sociedad X en el año 2007 por percibir una contraprestación superior al valor razonable de los terrenos debería haberse contabilizado por dicha sociedad en sintonía con la causa económica y jurídica de la operación, para lo que se debería haber tenido en cuenta la relación societaria que existe entre los sujetos contables que intervienen en la misma, resultando aplicables los criterios contenidos en el Plan General de Contabilidad y sus normas de desarrollo para reconocer la operación subyacente (por ejemplo, una donación o una aportación de los socios a los fondos propios de la sociedad). El tratamiento contable en el adquirente deberá ser consistente con la calificación que se realice en el transmitente.
El nuevo Plan General de Contabilidad (PGC 2007) aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, no ha modificado los criterios del anterior Plan en cuanto al tratamiento de este tipo de transacciones.
Por ello, la subsanación de los errores contables que se derivan de los hechos descritos por el consultante deberán contabilizarse de acuerdo con lo establecido en la norma de registro y valoración 22ª “Cambios de criterios contables, errores y estimaciones contables”, del PGC 2007.
En definitiva, el registro contable de las operaciones debe realizarse (entre empresas vinculadas o no) atendiendo al fondo, económico y jurídico, que subyace en las mismas una vez considerados en su conjunto todos los antecedentes y circunstancias de aquellas con independencia de la denominación otorgada por las partes.
Respecto al citado fondo, es preciso resaltar los siguientes aspectos que los administradores de las sociedades afectadas y sus auditores deberían haber considerado:
1.- La operación se acuerda en un importe que las partes consideran el valor de mercado sin fundamento económico alguno, para posteriormente acordar la distribución del beneficio que genera el citado pacto.
2.- Esta circunstancia pone de manifiesto una revalorización de los terrenos que se desplazan de la sociedad a sus socios y posteriormente un enriquecimiento de la sociedad C que transmite los terrenos recibidos y su participación en X sin que se vea afectada por el ajuste a valor de mercado que se describe en la consulta.
Siguiendo el mismo razonamiento, las operaciones realizadas en el ejercicio 2010 por un importe diferente al valor razonable deberán contabilizarse de conformidad con lo dispuesto en el apartado 1 de la norma de registro y valoración 21ª. “Operaciones entre empresas del grupo” del PGC 2007 y la doctrina de este Instituto relacionada con la citada norma de registro y valoración, siempre que los antecedentes y circunstancias de la operación pongan de manifiesto su naturaleza híbrida. A tal efecto, no cabe duda que un aspecto a considerar será la cuantía de la discordancia que se produce entre el valor razonable y el precio acordado.
Por último, en relación con los efectos del acuerdo de restablecimiento del equilibrio patrimonial de X por parte de las sociedades A y B cabe señalar que, en principio, el reconocimiento en las cuentas anuales individuales de las pérdidas generadas por una sociedad participada tendrá como límite el propio valor de la participación. No obstante, si el socio se compromete a absorber las pérdidas de la sociedad dependiente, se deberá dotar una provisión que ponga de manifiesto dicho compromiso en sintonía con lo dispuesto en la norma de registro y valoración 15ª. Provisiones y contingencias del Plan General de Contabilidad.
En todo caso, en la memoria de las cuentas anuales deberá suministrarse obligatoriamente toda información significativa en relación con estas transacciones, con el fin de que aquellas, en su conjunto, muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. Esta información debe proporcionar un adecuado detalle y explicación de las operaciones realizadas, con el objetivo de alcanzar la imagen fiel que deben suministrar las cuentas anuales.”
De acuerdo con el informe del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, y en la medida en que según se deduce del mismo, de los hechos descritos se derivan errores contables a corregir, tal y como establece la norma de registro y valoración 22ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, la contrapartida correspondiente será una partida de reservas.
Asimismo, ha de tenerse en cuenta que las operaciones analizadas tienen la consideración, de acuerdo con el artículo 16 del TRLIS, de operaciones entre entidades vinculadas, de manera que habrán de valorarse según lo establecido en dicho artículo, teniendo las diferencias entre los valores convenidos y los valores de mercado el tratamiento fiscal que determina el mismo.
Así, dicho artículo 16 del TRLIS establece que:
“1. 1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
(…)
8. En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.
En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad.
(…)”
De acuerdo con este artículo 16 del TRLIS, la operación de venta de las parcelas por la sociedad X a las sociedades A, B y C se debió valorar en todas ellas por su valor normal de mercado, teniendo la diferencia entre el valor convenido y el valor normal de mercado, que es inferior, la consideración de aportaciones de los socios a los fondos propios de la sociedad X.
En lo que se refiere a la sociedad X, en el ejercicio 2007, en que se produjo la venta de las parcelas, obtuvo un beneficio contable por la diferencia entre el precio convenido con las sociedades A, B y C, y el precio de adquisición de tales parcelas. No obstante, a efectos fiscales, de acuerdo con lo ya señalado, el beneficio fue únicamente el determinado por la diferencia entre el valor de mercado de las parcelas y su precio de adquisición, mientras que la diferencia entre el precio convenido y el valor de mercado de las parcelas tiene la consideración de aportación a los fondos propios de la sociedad X realizada por los socios.
En cualquier caso, el beneficio contable se fue integrando en la base imponible proporcionalmente a medida que se efectuaron los cobros, que tuvieron lugar hasta comienzos de 2009, puesto que se optó por el criterio de caja que permite el artículo 19.4 del TRLIS.
En el ejercicio 2008, la sociedad X distribuyó la totalidad del beneficio obtenido por la venta de las parcelas. A efectos fiscales, y teniendo en cuenta el tratamiento que se ha otorgado a la diferencia entre el precio convenido y el valor de mercado de las parcelas, sólo tiene la consideración de distribución de beneficios la correspondiente a la diferencia entre el valor de mercado y el precio de adquisición, mientras que la parte correspondiente a la diferencia entre el precio convenido y el valor de mercado tiene la consideración de devolución de las citadas aportaciones realizadas por los socios.
En consecuencia, ambos efectos determinan que patrimonialmente la sociedad X no se vea afectada, sin que tenga que efectuar ninguna corrección contable de su situación patrimonial.
En su caso, dado que el beneficio que integró en su base imponible por la venta de las parcelas fue el determinado en función del precio convenido, superior al valor normal de mercado, podría resultarle de aplicación lo dispuesto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que establece que:
“3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta Ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta Ley.”
En lo que se refiere al socio de la sociedad X (el razonamiento es extensible a los tres socios), en el ejercicio 2007, en que compró las parcelas, registró contablemente las mismas por el precio convenido. A efectos fiscales, y de acuerdo con el tratamiento antes comentado, el precio de adquisición sería únicamente el valor de mercado de las parcelas, mientras que la diferencia entre el precio convenido y el valor de mercado tendría la consideración de aportación a los fondos propios a la sociedad X, por lo que debería haberse reflejado como mayor valor de la cartera de acciones de la sociedad X que poseía.
En el ejercicio 2008, cuando el socio de la sociedad X percibe los dividendos que distribuye la sociedad X, registró contablemente un ingreso. Como ya se ha indicado, se parte del supuesto de que el socio integró dicho ingreso en su totalidad en su base imponible, y que aplicó la deducción para evitar la doble imposición interna por dividendos, con un porcentaje del 100%. No obstante, a efectos fiscales, y de acuerdo con el tratamiento comentado, el ingreso habría sido únicamente el correspondiente a los beneficios que tuvieron tal consideración a efectos fiscales en la sociedad X, mientras que el resto, que correspondía a devolución de aportaciones, debería haberse reflejado como un menor valor de la participación en la sociedad X.
En consecuencia, y en la medida en que los efectos patrimoniales sobre el valor de la participación en la sociedad X se anulan mutuamente, el único ajuste que tendría que haber efectuado el socio de la sociedad X sería disminuir el valor contable de las parcelas, con cargo a una cuenta de reservas.
Este cargo a reservas no tiene efectos fiscales, puesto que trata de neutralizar el exceso de ingreso que contabilizó e imputó en su base imponible el socio de la sociedad X por los dividendos percibidos, y sobre los que aplicó una deducción por doble imposición superior a la que hubiera correspondido, de manera que no es posible otorgar a dicho cargo la consideración de fiscalmente deducible.
En base a todo lo expuesto, este último es el único ajuste contable que se ha de efectuar para adecuar las operaciones realizadas referentes a la venta de las parcelas y la distribución del beneficio, al fondo económico y jurídico que subyace en las mismas, de acuerdo con lo establecido en el artículo 16 del TRLIS, sin que sea necesaria la realización de las operaciones que se plantean en el escrito de consulta en cuanto a rectificar el precio de las parcelas, surgiendo unos derechos de crédito de las sociedades A y B frente a la sociedad X y a sanear la situación financiera y restituir el equilibrio patrimonial de la sociedad X alterados como consecuencia de tal rectificación. Lo que responde al fondo económico y jurídico de estas operaciones, teniendo en cuenta lo dispuesto por el artículo 16 del TRLIS y el referido informe del ICAC, es la consideración ya comentada de que las operaciones realizadas han de valorarse por su valor normal de mercado, y de que la diferencia entre el precio convenido y el valor de mercado tiene la consideración de aportación a fondos propios, y la distribución del beneficio correspondiente a tal diferencia tiene la consideración de devolución de aportaciones.
Por otra parte, y de acuerdo con lo manifestado por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, al indicar en su informe que “siguiendo el mismo razonamiento, las operaciones realizadas en el ejercicio 2010 por un importe diferente al valor razonable deberán contabilizarse de conformidad con lo dispuesto en el aparatado 1 de la norma de registro y valoración 21ª. “Operaciones entre empresas del grupo” del PGC 2007 y la doctrina de este Instituto relacionada con la citada norma de registro y valoración, siempre que los antecedentes y circunstancias de la operación pongan de manifiesto su naturaleza híbrida. A tal efecto, no cabe duda que un aspecto a considerar será la cuantía de la discordancia que se produce entre el valor razonable y el precio acordado”, ha de tenerse en cuenta que la fijación de un precio de compraventa superior al valor normal de mercado, entre los socios de una sociedad, tiene consecuencias contables y fiscales. En ese sentido, podría plantearse que el precio pagado por las sociedades A y B a la sociedad C por la compra de las acciones de la sociedad X, puede no corresponderse con el valor normal de mercado de éstas, sino que se haya pagado un precio superior al real. En tales circunstancias, sería necesario adecuar igualmente esta operación a su fondo económico y jurídico, de modo que se redujera el valor por el que las sociedades A y B hubieran registrado las acciones adquiridas, con cargo a patrimonio, sin que dicho cargo tuviera la consideración de fiscalmente deducible, dado que se ha pagado un precio superior de una manera voluntaria, pudiéndose identificar el pago de la diferencia entre el precio acordado y el valor normal de mercado con las liberalidades que el artículo 14.1 del TRLIS considera fiscalmente no deducibles.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10, 14, 16 y 19