La vivienda transmitida mantiene la consideración de habitual para consolidar deducciones o acceder a la exención por reinversión, aunque no se haya completado el plazo continuado de tres años de residencia efectiva, cuando concurra una circunstancia que necesariamente exija el cambio de domicilio (muerte del contribuyente, matrimonio, separación, traslado laboral, primer empleo, cambio de empleo, empleo más ventajoso, o inadecuación por minusvalía). La DGT subraya que tales circunstancias han de ser objetivas y ajenas a la mera voluntad del contribuyente, exigiendo una relación de causalidad directa entre el hecho y la necesidad del cambio, no siendo suficiente la mera conveniencia o utilidad.
Hechos
El consultante en 2006 tras reconocerse la incapacidad permanente en grado de absoluta vende la vivienda sin haber llegado a residir en la misma durante tres años continuados. Señala que por padecer, entre otras dolencias, una intolerancia ambiental y por prescripción facultativa trasladó su residencia desde Santander a otra zona de la con menor polución ambiental.
Cuestión planteada
Consideración de habitual a la vivienda transmitida
Contestación
La presente contestación se formula con arreglo a la normativa vigente en 2006, período en el cual se presenta la consulta y en el que acontecen los hechos a los que se hace referencia en la misma, o al menos parte de ellos.
El concepto de vivienda habitual, tanto a efectos de la consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación como de poder acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual, se recoge, en desarrollo del artículo 69.1.3º del TRLIRPF, en el artículo 53 del Reglamento del Impuesto (RIRPF), aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de Julio (BOE de 4 de agosto), el cual dispone:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. Para que la vivienda constituya la residencia habitual “…debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
Tanto el Texto Refundido como el Reglamento prevén determinadas situaciones en las que, a pesar de no cumplir los plazos requeridos, la vivienda no pierde la consideración de habitual, manteniendo el derecho a las deducciones practicadas. En este sentido el apartado 1 del citado artículo 53 del RIRPF señala: “No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.” El TRLIRPF cita también como circunstancia la obtención de “empleo más ventajoso”.
La expresión "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda" comporta una obligatoriedad en dicho cambio, lo que significa la concurrencia de circunstancias ajenas a la mera voluntad o conveniencia del contribuyente: no basta la concurrencia de cualquier circunstancia por la que convenga cambiar de domicilio, sino que debe existir una relación de causa – efecto, esto es, concurrir alguna circunstancia que obligue a ese cambio anticipado sin completar el período mínimo de tres años de residencia en la vivienda.
Por otra parte, la letra f) del artículo 69.1.4º del TRLIRPF dispone que “se entenderá como circunstancia que necesariamente exige el cambio de vivienda cuando la anterior resulte inadecuada en razón de la minusvalía”. La discapacidad se acreditará por el órgano competente en materia de valoración de minusvalías, tal como indica el artículo 57.2 del RIRPF.
En el presente caso, los hechos concurrentes son los siguientes:
El consultante manifiesta que tras reconocérsele una incapacidad permanente en grado de absoluta –dictamen de la Seguridad Social, de 13 de febrero de 2006- procedió a vender su vivienda, antes de cumplirse los tres años de residencia habitual en la misma.
El cuadro clínico residual determinado en el citado dictamen indica: “Intolerancia ambiental idiomática; síndrome de fatiga crónica avanzado; la evolución está siendo muy mala, el enfermo
solo puede controlar los síntomas de su enfermedad en entornos cada vez más controlados”.
En su escrito, a su vez, manifiesta que debido a la intolerancia ambiental que padece y por prescripción facultativa trasladó su residencia desde Santander a otra zona con menor polución ambiental; y que dado que padece una fatiga crónica y precisa oxigenoterapia permanente en domicilio optó por adquirir una vivienda en planta baja.
Tratándose de una cuestión de hecho, esta Subdirección General no puede entrar a valorar el alcance ni la gravedad de la enfermedad diagnosticada y padecida por el consultante. No obstante, considera que determinados procesos de incapacidad si bien no implican por sí mismos y en todos los supuestos la necesidad de cambiar de domicilio, trasladándose a otro que reúna mejores condiciones, sí pudieran hacer necesario dicho cambio.
Por otra parte, no se dan datos acerca de la evolución de la enfermedad padecida por el contribuyente. No se aportan datos acerca de la fecha de adquisición de la vivienda transmitida en 2006, ni sobre si las afecciones las venía padeciendo desde antes de trasladar a ella su residencia habitual o son sobrevenidas. Circunstancias que han de valorarse al tiempo de considerar necesario el cambio y el carácter de inadecuada de la vivienda.
En cualquier caso, el contribuyente habrá de poder justificar adecuadamente las circunstancias manifestadas como necesarias o la inadecuación en tiempo de la vivienda por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre), ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria a quienes corresponderá valorarlas, a requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estime oportunas.
De valorarse favorablemente, la vivienda alcanzaría la consideración de habitual. El cambio de residencia no implicaría perder el derecho a las deducciones practicadas por su adquisición.
En cuanto a la exención por reinversión en vivienda habitual, esta se desarrolla en el artículo 39 del Reglamento del Impuesto señalando, en su apartado 1, que “podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual” bajo unas determinadas condiciones. Para calificar la vivienda enajenada como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 53 del Reglamento.
Para poder acogerse a la exención, en el supuesto que la vivienda transmitida hubiese alcanzado la consideración de habitual (como antes se indicó), es necesario, en primer lugar, que dicha vivienda constituyera la residencia habitual del contribuyente hasta el momento de su venta, dado que de otra forma ésta habría perdido, en esa fecha, la calificación de habitual requerida; no siendo de aplicación, en definitiva, la exención por reinversión.
Del contenido de la consulta no cabe determinar si tal situación se ha producido o no. En caso de tener el carácter de habitual en el momento de la venta, podrá acogerse a la exención por reinversión, en caso contrario no podrá hacerlo.
Por otra parte, de haber consolidado las deducciones practicadas, y en cuanto a la deducción a practicar por la adquisición de la nueva vivienda habitual ésta estará condicionada, entre otras, por la aplicación del punto 2º del artículo 69.1 del TRLIRPF, el cual dispone:
“2º. Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF RD 1775/2004, Arts 39-1, 54-1; TRLIRPF RDLg 3/2004, Art. 69-1-4º, 69, 4