La disolución de la comunidad de bienes tributa conforme al artículo 61.2 del Real Decreto 828/1995: si no realizó actividades empresariales y las adjudicaciones respetan proporcionalidad con las cuotas de titularidad, solo genera gravamen por actos jurídicos documentados (no transmisión patrimonial). El exceso de adjudicación a uno de los comuneros constituye transmisión patrimonial onerosa sujeta al gravamen correspondiente. La operación requiere formalización notarial y genera obligación documental en ITP/AJD. En IRPF, el comunero que recibe adjudicaciones por encima de su cuota soporta una ganancia patrimonial equivalente al exceso, salvo que se acredite que tal sobrevaloración responde a aportaciones no dinerarias previas no remuneradas.
Hechos
El padre de la consultante falleció en el año 1998, dejando a sus cinco hijos y su mujer, entre otros bienes, 54 participaciones de una sociedad; en el año 1999 se procede a una reducción del capital social de esa sociedad y en compensación de las acciones se da a los socios, los cinco hijos, dos locales comerciales propiedad de la sociedad que se inscriben en el registro de la Propiedad, asignando el usufructo a la esposa y nuda propiedad a los cinco hijos. En el año 2000, por error, se incluyen estos dos locales en la partición hereditaria. En dicha partición estos locales se adjudican en usufructo a la madre y en nuda propiedad uno a cada hija. El resto de los bienes se adjudican a los otros herederos. Al ir a inscribir lo inmuebles a nombre de las hijas el registrador de la propiedad deniega la inscripción porque esos dos locales nunca pertenecieron al fallecido.
La consultante, junto con sus hermanos y su madre, quiere realizar una escritura de disolución de condominio, para que dichos locales puedan inscribirse a nombre de las dos hijas a quienes se adjudicaron por herencia, manifestando que no existe compensación económica por los adjudicatarios ya que quedó verificada con la adjudicación de otros bienes en la herencia con los lotes allí formados.
Cuestión planteada
Tributación de la operación en el impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
Conforme al artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria "Los sujetos pasivos y demás obligados tributarios podrán formular a la Administración consultas debidamente documentadas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda", por lo que la competencia de esta Dirección General en cuanto a la contestación de las referidas consultas se limita al aspecto tributario de los antecedentes y circunstancias expuestos por los contribuyentes, no alcanzando, en ningún caso, a los efectos o consecuencias de cualquier otro orden, civil, registral, etc., que puedan derivarse de los referidos hechos.
- Tributación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
El artículo 4 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITP), establece que “A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa”.
En la escritura que pretenden realizar se dan dos convenciones, la disolución de la comunidad de bienes y un exceso de adjudicación.
Primero: Tributación de la disolución de la comunidad de bienes.
El artículo 61 del reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995), dispone en su artículo 61 lo siguiente:
“1. La disolución de comunidades que resulten gravadas en su constitución, se considerará a los efectos del impuesto como disolución de sociedades, girándose la liquidación por el importe de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero.
2. La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados.”
Para determinar el tratamiento tributario de la escritura de disolución de condominio que se pretende realizar, se debe indicar en primer lugar, que en el escrito de consulta no se aportan datos sobre si la comunidad de bienes realizaba actividades económicas; partimos de la base que al no indicar nada no realizaba actividades empresariales.
En cualquier caso, al estar compuesta la comunidad de bienes por bienes inmuebles, la disolución debe formalizarse necesariamente en escritura pública, según prevé el artículo 1.280 del Código Civil, documento que cumplirá los requisitos exigidos por el artículo 31.2 del TRLITP que establece:
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”
Estableciendo el artículo 29 del TRLITP que el sujeto pasivo es el adquirente del bien o derecho, y la base imponible el valor declarado de los locales.
Segundo: Tributación del exceso de adjudicación.
El artículo 7 del TRLITP dispone que:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
….
2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto: … B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento”. De acuerdo con este precepto, en principio, el exceso de adjudicación compensado con dinero estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
No obstante, no se producirá esta sujeción si el exceso de adjudicación es resultado de lo dispuesto en alguno de los artículos del Código Civil citados. De dichos artículos, cabe destacar el artículo 1.062, cuyo párrafo primero estipula que “Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero”.
Sobre el alcance que debe darse a este precepto, este Centro Directivo ya ha puesto de manifiesto que, aunque este artículo se refiere a las sucesiones por causa de muerte –en concreto, a la división de la herencia –, su contenido también resulta aplicable a la disolución de las comunidades de bienes y a la de la sociedad de gananciales en virtud de las remisiones que efectúan los artículos 406 y 1.410 del Código Civil a las reglas de división y liquidación de la herencia, que tienen carácter supletorio.
El supuesto de no sujeción descrito tiene su fundamento en la doctrina expuesta repetidas veces por el Tribunal Supremo (entre otras, sentencias de 23 de mayo de 1998 y de 28 de junio de 1999), según la cual “la división y adjudicación de la cosa común son actos internos de la comunidad de bienes en los que no hay traslación del dominio, de modo que, en consecuencia, por primera transmisión sólo puede entenderse la que tiene como destinatario un tercero”. En esta última sentencia (cuarto párrafo del fundamento de derecho tercero) el Tribunal Supremo afirma lo siguiente:
“La división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha –ni a efectos civiles ni a efectos fiscales– sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente. Lo que ocurre es que, en el caso de que la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho por su división, la única forma de división, en el sentido de extinción de comunidad, es, paradójicamente, no dividirla, sino adjudicarla a uno de los comuneros a calidad de abonar al otro, o a los otros, el exceso en dinero –artículos 404 y 1.062, párrafo 1.º, en relación éste con el artículo 406, todos del Código Civil–.
Esta obligación de compensar al otro en metálico no es un «exceso de adjudicación», sino una obligación consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común y de la necesidad en que se ha encontrado el legislador de arbitrar procedimientos para no perpetuar la indivisión, que ninguno de los comuneros se encuentra obligado a soportar –artículo 400 del Código Civil–. Tampoco, por eso mismo, esa compensación en dinero puede calificarse de «compra» de la otra cuota, sino, simplemente, de respeto a la obligada equivalencia que ha de guardarse en la división de la cosa común por fuerza de lo dispuesto en los artículos 402 y 1.061 del Código Civil, en relación éste, también, con el 406 del mismo cuerpo legal.”
Por lo tanto, la disolución de una comunidad de bienes que no haya realizado actividad empresarial, si las adjudicaciones guardan la debida proporción con las cuotas de titularidad sin que se produzcan excesos de adjudicación, tributará exclusivamente por la modalidad de actos jurídicos documentados. Si se produjese un exceso de adjudicación, éstos tributarían además, como transmisión patrimonial onerosa. Cabe advertir que, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en el supuesto planteado no existía una única comunidad de bienes, sino dos comunidades de bienes con los mismos comuneros, una constituida por actos inter vivos (la originada en el momento de la reducción de capital, compuesta por los dos locales) y otra mortis causa (originada en el momento del fallecimiento del padre y compuesta por el resto de los bienes).
Al tratarse de la disolución de dos comunidades de bienes, su disolución no puede tratarse como si fuera una única comunidad. Cada comunidad debe disolverse sin excesos, con los bienes que la componen, y si no es posible que no haya excesos, estos deberán compensarse con dinero, nunca con otros bienes. Quiere ello decir que en la disolución de cada comunidad de bienes no pueden intercambiarse las cuotas que les corresponden en una y otra comunidad de bienes, pues tal intercambio tendría la consideración de permuta y estaría sujeta como tal a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, como es el caso planteado.
A este respecto, el artículo 23 del reglamento del Impuesto establece que:
“En las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera, salvo que el declarado sea mayor o resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 anterior, y aplicando el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza mueble o inmueble de los bienes o derechos adquiridos.”
El artículo 8 del mismo texto legal establece que “Estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario:
a) En las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiere.”
El apartado 1 del artículo 10 de dicho texto refundido establece que “1. La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca”.
En resumen, en la operación que se pretende realizar se deberá tributar por el concepto de actos jurídicos documentados por la disolución de la comunidad de bienes de origen inter vivos y por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas por el exceso de adjudicación recibido por cada hermana, que se entiende que es oneroso(permuta), ya que han compensado dicho exceso con parte de los bienes que provienen de la disolución de la comunidad hereditaria, y dicho exceso tributará al tipo impositivo establecido para los bienes inmuebles, que según el artículo 11.1.a) del texto refundido:
“1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable los siguientes tipos, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente: a) Si se trata de la transmisión de bienes muebles o inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, con el tipo que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 6 por 100 a la transmisión de inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, y el 4 por 100, si se trata de la transmisión de bienes muebles y semovientes, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía. Este último tipo se aplicará igualmente a cualquier otro acto sujeto no comprendido en las demás letras de este apartado”.
-Tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
De la documentación aportada por la consultante parece desprenderse que el 100 por 100 de cada uno de los locales a que se refiere en su escrito ya fue adjudicado, en cuanto a la nuda propiedad, a dos de los herederos en escritura pública de aceptación y adjudicación de herencia otorgada el 4 de agosto de 2000, por lo que la operación de disolución de condominio sobre dichos locales que pretende realizar en la actualidad para salvar el error cometido en la citada escritura, al incluir dichos locales en la masa hereditaria, sin formar, en aquel momento, parte del patrimonio del causante, no tendría repercusiones a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RITPAJD RD 828/1995 art. 23 y 61. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 4, 7, 8, 10, 11 y 31-2