La operación de escisión puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si cumple simultáneamente los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y los requisitos fiscales del artículo 83.2 del TRLIS (división proporcional del patrimonio, transmisión en bloque de rama/s de actividad, atribución de valores en proporción, compensación en dinero no superior al 10%, y mantenimiento de al menos una rama en la escindida). Los motivos económicos válidos del consultante no constituyen un requisito autónomo de acceso al régimen; la fiscalidad neutral está condicionada al cumplimiento de los requisitos estructurales y formales anteriores.
Hechos
La entidad consultante (C) se va a liquidar por orden judicial debido a continuos conflictos entre las partes que conforman el capital social. El liquidador judicial deberá liquidar la empresa y adjudicar a cada parte un lote del patrimonio en función de su participación en el capital.
C se dedica a la explotación de una finca rústica, no obstante, en los últimos años, cada socio se encargaba de explotar una parte de la finca.
Se plantea la posibilidad de escindir la sociedad en lugar de liquidarla.
El motivo por el que se pretende realizar la escisión es solucionar las irreconciliables desavenencias surgidas entre los socios.
Cuestión planteada
Si la operación de reestructuración planteada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Y si los motivos económicos pueden considerarse como válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, en relación a las operaciones de escisión total y parcial, el artículo 83.2 del TRLIS dispone:
“2. 1º Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:
a) Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.
c) (…)
2º En los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad.”
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo establecido en el artículo 83.2 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
De los datos de la consulta se desconoce si la entidad consultante plantea realizar una operación de escisión total o parcial.
En el caso de que se optara por una escisión parcial, la operación no reuniría los requisitos que el artículo 83.2, apartados 1º.b) y 2º, del TRLIS establece para dichas operaciones. La escisión parcial aplicable a un caso como el planteado, donde sólo habría una sociedad beneficiaria de la operación, requeriría que las acciones o participaciones sociales de la entidad beneficiaria de la misma se atribuyeran a los accionistas de la sociedad que se escinde de manera proporcional a sus respectivas participaciones, lo que supondría que todos los socios recibieran acciones de la entidad beneficiaria de la escisión. Sin embargo, y a pesar de que no se indique expresamente en los datos de la consulta, de los mismos parece inferirse que en la operación planteada en este caso, no se atribuirían participaciones a todos los socios de la entidad, sino sólo a uno de ellos, de tal manera que estaríamos ante un supuesto de separación de socios, operación que no tiene cabida en el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, y en concreto en la definición de escisión parcial no proporcional, de conformidad con el artículo 83.2, apartados 1º.b) y 2º, del TRLIS.
Por otro lado, si se optara por una operación de escisión total, de los hechos recogidos en la consulta cabe inferir que cada uno de los socios participaría exclusivamente en el capital social de cada una de las entidades beneficiarias de la escisión, por lo que nos encontraríamos ante una operación de escisión total no proporcional. Por lo tanto, los patrimonios segregados deben constituir ramas de actividad, en los términos del artículo 83.4 del TRLIS:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
El cumplimiento del requisito de la existencia de rama de actividad, debe valorarse en sede de la propia entidad que transmite el patrimonio, lo cual se desprende de una interpretación razonable de la norma, por cuanto que si la operación de escisión total no proporcional exige que el patrimonio transmitido lo formen ramas de actividad, solamente puede hacerse dicha calificación en la entidad que transmite su patrimonio.
Esto es, la exigencia de que los patrimonios adquiridos en una operación de escisión total no proporcional constituyan rama de actividad, lleva implícita en sí misma la propia existencia de una rama de actividad en origen, en la propia entidad escindida, en relación con cada uno de los conjuntos patrimoniales que son objeto de atribución a una entidad distinta. Es por tanto, requisito imprescindible para la aplicación del régimen fiscal especial, y doctrina reiterada de este Centro Directivo, el considerar que los patrimonios escindidos constituyan, cada uno de ellos, una rama de actividad en la propia entidad que se escinde en operaciones como la planteada en esta consulta.
Una vez establecido el requisito de que en una operación como la señalada deben existir tantas ramas de actividad en la entidad escindida como entidades beneficiarias de la escisión, debemos centrarnos en el propio concepto de rama de actividad, que requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de dos actividades económicas autónomas.
En definitiva, es requisito que los patrimonios escindidos constituyan por sí mismos, cada uno de ellos, una rama de actividad en el sentido mencionado, es decir, que exista una organización de medios materiales y personales diferenciados para cada uno de ellos en sede de la entidad escindida con anterioridad a la realización de la operación. En el supuesto concreto planteado se observa que la entidad consultante (C) desarrolla una única actividad (explotación de finca rústica), por lo que para considerar la existencia de dos ramas de actividad en sede de la sociedad C, con carácter previo a la escisión planteada, sería necesario que las explotaciones desarrolladas fueran de naturaleza diferenciada, exigiendo por ello un modelo de gestión diferenciado; circunstancias que no parecen concurrir en el presente caso. Adicionalmente, de los escasos datos suministrados en el escrito de consulta se desconocen cuáles son los medios materiales y/o humanos que conforman cada bloque patrimonial.
En virtud de todo lo anterior, no cabe apreciar la existencia de dos ramas de actividad diferenciadas en sede de la entidad consultante con carácter previo a la escisión planteada.
Consecuentemente, la operación de escisión total no proporcional planteada no podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, puesto que no cumpliría los requisitos establecidos en los artículos 83.2.1º.a) y 83.2.2º del TRLIS, en virtud de los cuales, sería necesario que en sede de la entidad consultante (C) existieran dos ramas de actividad diferenciadas, transmitiéndose cada una de ellas a las entidades beneficiarias de la escisión.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83