La base imponible del ITP/AJD se determina por el valor declarado en escritura (art. 30.1 TRLITPAJD), siendo sujeto pasivo el adquirente o quien inste el documento notarial (art. 29). Cuando concurren múltiples actos sujetos en un mismo documento, cada uno tributará separadamente conforme a su propia base, salvo disposición expresa en contrario (art. 4). En operaciones con garantía, la base comprende capital más intereses y conceptos análogos; si el importe no consta explícitamente, se presume el capital más tres años de intereses. La aplicación del gravamen depende de la tipología de bien y registro de inscripción, siendo relevante la aprobación o no de tipos autonómicos específicos según art. 31.2.
Hechos
El consultante es titular de un edificio construido en el año 2000 y distribuido desde su origen en tres plantas: un bajo-almacén y dos viviendas independientes. Sin embargo, la construcción consta en el Registro de la Propiedad como una sola vivienda, por lo que se va a proceder a la declaración de obra nueva antigua para reflejar registralmente la edificación y a la división horizontal para dividirla en las tres fincas ya existentes.
Cuestión planteada
Base imponible de las operaciones planteadas a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
En relación con las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, deben tenerse en cuenta los siguientes preceptos del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), en adelante TRLITPAJD:
El artículo 4 del TRLITPAJD establece que:
“Artículo 4.
A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa.”.
El apartado 2 del artículo 31 del TRLITPAJD determina lo siguiente:
“Artículo 31.
2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”.
Conforme al artículo 29 del TRLITPAJD, será sujeto pasivo del impuesto:
“Artículo 29.
Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan.
(…)”.
La determinación de la base imponible se regula en el artículo 30 del TRITPAJD en los siguientes términos:
“Artículo 30.
1. En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa. La base imponible en los derechos reales de garantía y en las escrituras que documenten préstamos con garantía estará constituida por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos. Si no constare expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará como base el capital y tres años de intereses.
En la posposición y mejora de rango de las hipotecas o de cualquier otro derecho de garantía, la base imponible estará constituida por la total responsabilidad asignada al derecho que empeore de rango. En la igualación de rango, la base imponible se determinará por el total importe de la responsabilidad correspondiente al derecho de garantía establecido en primer lugar.
Cuando la base imponible se determine en función del valor de bienes inmuebles, el valor de estos no podrá ser inferior al determinado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 de este texto refundido.
(…)”.
Por último, el artículo 70 del reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, (BOE de 22 de junio), -en adelante RITPAJD- dispone:
“Artículo 70. Normas especiales.
1. La base imponible en las escrituras de declaración de obra nueva estará constituida por el valor real de coste de la obra nueva que se declare.
(…)
3. En las escrituras de agrupación, agregación y segregación de fincas, la base imponible estará constituida, respectivamente, por el valor de las fincas agrupadas, por el de la finca agregada a otra mayor y por el de la finca que se segregue de otra para constituir una nueva independiente.
(…)”.
Vista la normativa expuesta, en la operación planteada se van a dar dos convenciones: una declaración de obra nueva antigua y una división horizontal de fincas que tributarán de la siguiente forma:
Declaración de obra nueva.
Se deberá declarar conforme a lo establecido en el apartado 1 del artículo 70 del RITPAJD. Ahora bien, la expresión “valor real de coste” no debe interpretarse como valor real del inmueble sobre el que se ha realizado la obra que se declara, sino como coste real de la obra realizada, pues lo que se formaliza mediante escritura pública, para su acceso al Registro de la Propiedad, es la obra realizada, no el valor del inmueble. Así lo ha interpretado este Centro Directivo en diversas resoluciones en contestación a consultas vinculantes, entre ellas las resoluciones V3306-19, de 2 de diciembre de 2019 y V0506-20, de 2 de marzo de 2020, en las que se decía lo siguiente:
“La declaración de obra nueva es un acto jurídico unilateral que tiene por objeto la constancia documental ante Notario de la existencia de una obra nueva, a efectos de su acceso al registro de la Propiedad. Con la declaración de obra se deja constancia de que la edificación está físicamente terminada y de que se ha adquirido el derecho a lo edificado. En consecuencia, la declaración de obra nueva no presupone la transmisión de un bien, aunque si constituye hecho imponible de la cuota variable del Documento Notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, en los términos que resultan del artículo 31.2 del Texto Refundido Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.”.
División horizontal
Mediante la división horizontal, la propiedad de un edificio se subdivide en unidades privadas. Ese acto crea fincas registrales separadas e independientes con asignación a cada una de ellas de un coeficiente de copropiedad o participación en el total del inmueble. Las escrituras de constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal son actos sujetos al concepto de Actos Jurídicos Documentados al cumplir con todos los requisitos que establece el artículo 31.2 del texto refundido.
Serán sujetos pasivos las personas que insten o soliciten los documentos notariales o aquellos en cuyo interés se expidan.
Por lo que respecta a la base imponible, esta se determina de conformidad con la regla general contenida en el artículo 30.1 del TRLITPAJD completada con el artículo 70.2 del RITPAJD. Conforme al apartado primero del artículo 30: “servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa”, precisando el reglamento del impuesto cuál es el objeto valuable que debe ser tomado en consideración para fijar la base imponible en los distintos supuestos de modificación registral de fincas que contempla. Así, conforme al artículo 70.2 del RITPAJD, en la base imponible de las escrituras de constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal, se incluirá tanto el valor real del coste de la obra nueva como el valor real del terreno. Todo ello, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo tercero del artículo 30.1 del TRLITPAJD cuando la cuestión formulada se refiere a bienes inmuebles, en cuyo caso, si la base imponible se determina en función del valor de bienes inmuebles, el valor de estos no podrá ser inferior al determinado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 de este texto refundido, es decir, su valor será el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, a la fecha del devengo del impuesto. No obstante, si el valor del bien inmueble declarado por los interesados, precio o contraprestación pactada, o ambos son superiores a su valor de referencia, se tomará como base imponible la mayor de estas magnitudes. Cuando no exista valor de referencia o este no pueda ser certificado por la Dirección General del Catastro, la base imponible, sin perjuicio de la comprobación administrativa, será la mayor de las siguientes magnitudes: el valor declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada o el valor de mercado.
CONCLUSIONES:
Primera: En la operación planteada se van a dar dos convenciones: una declaración de obra nueva y una división horizontal de fincas. En ambas operaciones será sujeto pasivo el consultante.
Segunda: La base imponible en la declaración de obra nueva es el coste real de la obra realizada, pues lo que se formaliza mediante escritura pública para su acceso al Registro de la Propiedad es la obra realizada, no el valor del inmueble.
Tercera: En la división horizontal de la finca, la base imponible estará constituida por la suma del valor de las fincas resultantes, determinándose en función del valor de la construcción más el valor del terreno sobre el que la misma se asienta.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
LA DIRECTORA GENERAL DE TRIBUTOSP.D. (Res. 4/2004 de 30 de julio; BOE 13.08.04)
Referencia normativa
RIRPAJD RD 828/1995 art. Art-70
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. Arts- 4, 29, 30 y 31-2