Las obras de construcción de tuberías, depósitos y plantas de tratamiento en pozos de abastecimiento no tienen consideración de edificaciones conforme al art. 6.3.a) LVA (quedan excluidas como obras de abastecimiento y evacuación de aguas), por lo que no generan sujeción al IVA en su ejecución. La cesión gratuita posterior de las instalaciones por la consultante no constituye operación sujeta al IVA (carencia de contraprestación económica), siendo la entidad concesionaria quien asume la posición de receptor de bienes sin derecho a deducción del IVA soportado en fase anterior. A la reversión de las instalaciones al final del periodo concesional se le aplica el régimen de neutralidad fiscal inherente a operaciones públicas de restitución de bienes sin contraprestación.
Hechos
La consultante, entidad pública que ejerce las competencias hidráulicas que corresponden a una Comunidad Autónoma, ha encargado la ejecución de determinadas obras hidráulicas en cuatro pozos de bombeo de agua.
Las obras fueron ejecutadas por la empresa concesionaria del dominio público hidráulico en el que se incluyen las instalaciones. Esta entidad es la que gestiona el servicio de abastecimiento de agua de la red.
Algunas de estas obras de recuperación de pozos se integran en las instalaciones de la red de otra empresa pública de aguas, siendo la ejecutante la concesionaria del dominio público hidráulico al que se adscriben. Por ello, una vez finalizadas las obras y recepcionadas las instalaciones por la consultante, fueron cedidas a la empresa ejecutora en virtud de concesión administrativa.
Otras obras no se integran en la red básica de la otra empresa pública, siendo una entidad metropolitana de servicios hidráulicos y tratamiento de aguas la titular del servicio de abastecimiento, que también serán cedidas gratuitamente a la la concesionaria del dominio público.
Una vez finalizada la concesión las instalaciones revertirán a la Administración pública.
Cuestión planteada
1º Si las obras realizadas tienen la consideración de edificaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2º Sujeción de las cesiones gratuitas que va a realizar la consultante y, en su caso, deducibilidad del Impuesto para la entidad concesionaria.
3º Tributación de la reversión de las instalaciones finalizado el periodo de concesión.
Contestación
1.- La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), regula el concepto de edificación en los apartados uno y dos, del artículo 6, en los siguientes términos:
“Uno. A los efectos de este Impuesto, se considerarán edificaciones las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma e independiente.
Dos. En particular, tendrán la consideración de edificaciones las construcciones que a continuación se relacionan, siempre que estén unidas a un inmueble de una manera fija, de suerte que no puedan separarse de él sin quebranto de la materia ni deterioro del objeto:
a) Los edificios, considerándose como tales toda construcción permanente, separada e independiente, concebida para ser utilizada como vivienda o para servir al desarrollo de una actividad económica.
b) Las instalaciones industriales no habitables, tales como diques, tanques o cargaderos.
(…)
Tres. No tendrán la consideración de edificaciones:
a) Las obras de urbanización de terrenos y en particular las de abastecimiento y evacuación de aguas, suministro de energía eléctrica, redes de distribución de gas, instalaciones telefónicas, accesos, calles y aceras.
(…)”.
De acuerdo con la información disponible, las actuaciones efectuadas en los cuatro pozos fueron, respectivamente, las siguientes:
- construcción de una planta para el tratamiento de aguas, de una tubería subterránea y de un depósito enterrado para bombeo.
- instalación de tuberías subterráneas, construcción de depósito y edificios para la ubicación de los equipos eléctricos y de control y bombeo.
- construcción de arqueta subterránea para ubicar equipos de bombeo, tubería y edificio para ubicar la planta de tratamiento de agua.
- construcción de tuberías subterráneas y depósito subterráneo.
En consecuencia, las citadas obras, que pueden calificarse como aquellas necesarias para el abastecimiento y evacuación de aguas, quedan expresamente excluidas de la calificación de edificaciones por la letra a) del apartado tres, del artículo 6 de la Ley 37/1992, antes trascrito.
2.- Las operaciones objeto de consulta se concretan en la cesión de una serie de instalaciones en pozos de abastecimiento a una entidad mercantil que es la concesionaria del dominio público hidráulico.
Dichas instalaciones han sido promovidas y contratadas por la consultante, la cual, en consecuencia, ha sido la destinataria de las mismas.
No obstante y de acuerdo con el texto de la consulta, las instalaciones serán cedidas posteriormente y de forma gratuita a una entidad mercantil, en su condición de titular de la concesión, para que ésta se haga cargo de su explotación, mantenimiento, conservación y reposición y las utilice de la forma más oportuna para su aprovechamiento, de acuerdo con el régimen de explotación que determine en cada caso la consultante.
El artículo 7.9º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone la no sujeción de las siguientes operaciones:
“9º. Las concesiones y autorizaciones administrativas, con excepción de las siguientes:
a) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público portuario.
b) Las que tengan por objeto la cesión de los inmuebles e instalaciones en aeropuertos.
c) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias.
d) Las autorizaciones para la prestación de servicios al público y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario”.
Por tanto, será necesario determinar si las instalaciones objeto de consulta que van a ser cedidas gratuitamente a la entidad mercantil concesionaria se encuentran adscritas al dominio público hidráulico. Si esto fuera así, el análisis de esta operación no puede realizarse de forma independiente y autónoma de las que constituyen la concesión administrativa del dominio público hidráulico, debiendo mantener el mismo tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que la cesión de los demás elementos que se han transmitido con la propia concesión.
De la descripción de hechos se deduce que dicha situación es la que ha tenido lugar. En estas circunstancias, la cesión de estas instalaciones constituirá una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, al comprender la transmisión de elementos incluidos en la concesión administrativa de dominio público hidráulico de que es concesionaria la referida entidad mercantil.
En consecuencia, tampoco estará sujeta la reversión de las instalaciones que realice en su día la entidad mercantil concesionaria a la Administración pública como consecuencia de la extinción de la concesión administrativa.
Por todo ello, la entidad consultante no podrá deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en la promoción y construcción de las referidas instalaciones en la medida que las mismas van a destinarse a la realización de operaciones no sujetas y que no originan el derecho a la deducción del Impuesto, a tenor de lo establecido en el artículo 94 de la Ley 37/1992.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-uno; 5 y 7-8º y 9º