El régimen especial del art. 87 LIS para aportaciones no dinerarias exige, en el caso de aportación de participaciones por contribuyentes de IRPF sin EP en España: (i) que la entidad receptora sea residente o tenga EP en territorio español; (ii) participación mínima del 5% en fondos propios post-aportación; (iii) para participaciones sociales, que representen al menos el 5% de fondos propios, se mantengan ininterrumpidamente durante el año anterior a la formalización, y la entidad receptora no tenga régimen de AIE/UTE ni actividad principal de gestión patrimonial. La aplicación es potestativa y requiere cumplimiento simultáneo de todos los requisitos.
Hechos
La persona física consultante fundó junto con otros pequeños comerciantes una cadena de supermercados. La persona física y su esposa (en adelante PF1 y PF2) se encuentran casados en el régimen matrimonial de gananciales y participan en las siguientes entidades:
-En la entidad X, en la que participaban en un 10,87%.
-En la entidad Y, en la que participaban en un 100%, la cual es propietaria de un supermercado de la marca S que explota en régimen de franquicia.
La entidad X había seguido durante los primeros años desde su creación la política de no distribuir beneficios. No obstante, desde el año 2008 los socios vienen acordando distribuir una parte de los beneficios generados en cada ejercicio en forma de dividendos siendo de esperar que en el futuro suceda lo mismo.
La entidad Y no ha repartido nunca dividendos y no se tiene intención de repartirlos a corto plazo.
Los cónyuges aportaron su participación en las entidades X e Y a dos sociedades Holding (la mitad de las participaciones en X e Y a cada una de ellas). Las sociedades a las que se hicieron las aportaciones fueron las entidades NEWCO 1 y NEWCO 2. En concreto, aportaron el 5,435% de la entidad X y el 50% de la entidad Y a cada una de estas entidades.
Se constituyó una sociedad inmobiliaria dedicada al arrendamiento de viviendas participada por partes iguales por las dos sociedades Holding (NEWCO 1 y NEWCO 2). A tal efecto, se constituyó la entidad Z cuyo objeto social es la promoción, construcción, rehabilitación, compra, venta, conservación y explotación o arrendamiento, excluido el arrendamiento financiero, de todo tipo de fincas urbanas. Durante 2018, la entidad Z ha adquirido más de ocho viviendas y ha comunicado la opción de tributar por el régimen fiscal especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas.
Por otra parte, se inició la compra de locales para el arrendamiento a través de la entidad Y.
La hija de las personas físicas consultantes pasó a dirigir y gestionar todos los negocios y las inversiones familiares canalizados a través de las sociedades. Cada uno de los cónyuges otorgaron un testamento específico sobre como se deberían adjudicar los bienes de la sociedad de gananciales en la disolución de la misma tras su fallecimiento y con un legado específico.
Los motivos que impulsaron la operación de reestructuración fueron:
-Constituir una estructura societaria que permita la gestión de nuevas inversiones con medios propios y subcontratados, permitiendo la entrada de financiación ajena y, todo ello, limitando la responsabilidad de los socios.
-Permitir que el patrimonio empresarial de los cónyuges, quede ya distribuido de cara a la herencia en dos sociedades con el objeto de que cada hijo se adjudique una de ellas.
-Permitir que tras el fallecimiento de cualquiera de los cónyuges, el cónyuge supérstite mantenga el control de las dos sociedades propietarias a su vez de la participación en la entidad X e Y. De esta forma, todos los derechos políticos de las entidades X e Y pasarán a ser ejercidos por el cónyuge supérstite.
-Dejar bajo su control los dividendos a percibir por sus hijos en el futuro dado que ellos participarían en las dos entidades holding de las que tendría el control el cónyuge supérstite.
-Evitar la dispersión de la participación en la entidad X entre sus nietos de tal forma que se puedan perder los derechos societarios que otorga participar en una sociedad en, al menos un 5%.
Tras el fallecimiento de los dos cónyuges cada hijo se adjudicará la participación en una de las dos sociedades Holding, localizando el patrimonio generados por los dos cónyuges en un vehículo societario de cara a la sucesión hereditaria de sus descendientes.
Cuestión planteada
Si la operación descrita podría acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 87.1 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…)”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen, al menos, el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones o participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Dichos requisitos deben cumplirse de forma individual en cada persona física aportante.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, las personas físicas consultantes aportarán a dos sociedades Holding de nueva creación NEWCO 1 y NEWCO 2 participaciones en las entidades X e Y (el 5,435%y el 50%, respectivamente, a cada una de ellas). En relación a la entidad X, dado que cada uno de los cónyuges aportantes aportará a la sociedad NEWCO 1 y NEWCO 2 el 2,7175% de la entidad, a la citada operación de aportación no dineraria planteada no le resultará de aplicación el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
Por el contrario, en relación a la entidad Y, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida en que las personas físicas PF1 y PF2 aporten a las sociedades de nueva creación NEWCO 1 y NEWCO 2, residentes en España, una participación superior al 5% del capital de la sociedad Y (en concreto, el 50%, respectivamente, en concreto cada uno de los cónyuges el 25% a cada sociedad) y se cumplan los requisitos anteriormente señalados, a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS respecto la aportación de las participaciones de la entidad Y, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de:
-Constituir una estructura societaria que permita la gestión de nuevas inversiones con medios propios y subcontratados, permitiendo la entrada de financiación ajena y, todo ello, limitando la responsabilidad de los socios.
-Permitir que el patrimonio empresarial de los cónyuges, quede ya distribuido de cara a la herencia en dos sociedades con el objeto de que cada hijo se adjudique una de ellas.
-Permitir que tras el fallecimiento de cualquiera de los cónyuges, el cónyuge supérstite mantenga el control de las dos sociedades propietarias a su vez de la participación en la entidad X e Y. De esta forma, todos los derechos políticos de las entidades X e Y pasarán a ser ejercidos por el cónyuge supérstite.
-Dejar bajo su control los dividendos a percibir por sus hijos en el futuro dado que ellos participarían en las dos entidades holding de las que tendría el control el cónyuge supérstite.
-Evitar la dispersión de la participación en la entidad X entre sus nietos de tal forma que se puedan perder los derechos societarios que otorga participar en una sociedad en, al menos un 5%.
Estos motivos podrían considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd.con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 87 y 89-2