Los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria relativos a diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades están exentos de IVA conforme al artículo 20.1.3º LIVA, siempre que concurran dos requisitos: (i) objetivo, relativo a la naturaleza del servicio (asistencia médica/sanitaria en los términos legales), e (ii) subjetivo, relativo al prestador (profesional médico o sanitario según ordenamiento jurídico, o psicólogo, logopeda u óptico diplomado en centro oficial). La exención no se aplica a servicios conexos o complementarios que no constituyan asistencia médica propiamente dicha.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la actividad de balneario urbano dirigido por fisioterapeutas. Los clientes acceden a baños con aguas a diferentes temperaturas, chorros a presión, masajes de burbujas, etc.
Los fisioterapeutas realizan masajes de varios tipos, relajantes, que favorecen la circulación venosa, linfática, capilar, que calman las contracturas musculares,y que ayudan a relajarse por estrés y depresión. También dan masajes puramente estéticos.
Cuestión planteada
Tributación de las mencionadas operaciones.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
El artículo 20, apartado uno, número 3º de la Ley del Impuesto declara que estará exenta del mismo "La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios.
A efectos de este Impuesto, tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los Psicólogos, Logopedas y Opticos, diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración.
La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas".
A tales efectos se considerarán servicios de:
a) Diagnóstico: los prestados con el fin de determinar la calificación o el carácter peculiar de una enfermedad o, en su caso, la ausencia de la misma.
b) Prevención: los prestados anticipadamente para evitar enfermedades o el riesgo de las mismas.
c) Tratamiento: servicios prestados para curar enfermedades".
Dicho precepto condiciona pues la aplicación de la exención a la concurrencia de los dos siguientes requisitos:
- Un requisito de carácter objetivo, que se refiere a la naturaleza de los propios servicios que se prestan: deben ser servicios de asistencia a personas físicas que consistan en prestaciones de asistencia médica, quirúrgica o sanitaria relativas al diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades en los términos indicados.
- Un requisito de carácter subjetivo, que se refiere a la condición que deben tener quienes prestan los mencionados servicios: los servicios deben ser prestados por un profesional médico o sanitario. A tales efectos, la Ley define expresamente quienes tienen la condición de profesionales médicos o sanitarios: "los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los psicólogos, logopedas y ópticos diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración".
Por tanto, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades en los términos expuestos anteriormente, prestados materialmente por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico, aunque dichos profesionales actúen por medio de una sociedad mercantil y, ésta, a su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos.
2.- De acuerdo con la Resolución de la Dirección General de Tributos de 29 de abril de 1.986 (Boletín Oficial del Estado de 8 de mayo de 1.986) "los servicios de rehabilitación prestados por fisioterapeutas están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por tratarse de servicios de asistencia a personas físicas en el ejercicio de una profesión sanitaria".
Por otra parte, y de acuerdo con los criterios de este Centro Directivo, no estarán exentos los servicios consistentes en la realización de métodos fisioterapéuticos tendentes al adelgazamiento de las personas, masajes estéticos, etc., prestados al margen o con independencia de un tratamiento médico.
3.- El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992 determina que el citado Impuesto se exigirá al tipo impositivo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo 91 siguiente.
El artículo 91, apartado Uno.2. número 11º de la citada Ley del Impuesto preceptúa que tributarán al tipo del 7 por ciento los servicios de asistencia sanitaria, dental y curas termales que no gocen de exención de acuerdo con el artículo 20 de esta Ley.
4.- Por otro lado, el artículo 79, apartado dos de la citada Ley 37/92, determina que cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, la base imponible de cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
5.- En consecuencia, este Centro directivo considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
Primero.- Estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades según lo expuesto en el punto primero anterior, prestados materialmente por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico vigente, aunque dichos profesionales actúen por medio de una sociedad mercantil o se los presten a la misma y, esta, a su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos.
Segundo.- Entre dichos servicios exentos se incluyen los masajes terapéuticos prestados por fisioterapeutas, por tratarse de servicios de asistencia a personas físicas en el ejercicio de una profesión sanitaria.
Tercero.- Están sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido tributando al tipo impositivo del 7 por ciento los servicios prestados por un fisioterapeuta, realizado con otros fines, por ejemplo estéticos o relajantes, al margen o con independencia de una actuación médica relativa al diagnóstico, prevención o tratamiento de una enfermedad.
No concurriendo los requisitos anteriores el tipo impositivo aplicable será el del 16 por ciento.
Cuarto.- Los servicios de balneario tributarán al 7 por ciento tal y como dispone el artículo 91.uno.2. 11º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Cinco.- Cuando por precio único se presten servicios sujetos y no exentos del Impuesto y otros servicios sujetos pero exentos del mismo, la base imponible correspondiente a cada prestación de servicios se determinará repartiendo el precio único cobrado entre los distintos servicios en proporción al valor de mercado de cada uno de ellos.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 20-Uno-3º, 91-uno-2-11º