La obligación de practicar retenciones por rendimientos del trabajo corresponde al pagador mientras el empleado conserve la consideración de residente fiscal en España conforme al artículo 9 LIRPF. La existencia de duda sobre la residencia del empleado no exime al empleador de su obligación de retener como residente; la suspensión de retenciones solo procede una vez acreditada fehacientemente la pérdida de residencia fiscal mediante prueba de permanencia en otro país, documentada según los requisitos del artículo 9 LIRPF. Hasta tanto se produzca esa pérdida de condición de contribuyente, deben mantenerse las retenciones como residente.
Hechos
Un empleado de la sociedad consultante ha comunicado a la misma que a partir del día 1 de enero de 2015 es residente fiscal en Reino Unido, solicitando que no se le aplique la retención del IRPF y se le practique retención del IRNR.
Cuestión planteada
Ante la duda de que el empleado pueda considerarse no residente en España, ¿debe la consultante acceder a la petición de su empleado de practicar retención sobre sus rendimientos del trabajo como no residente en España?
Contestación
La obligación de practicar retenciones o ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se encuentra regulada en los artículos 99 a 101 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y su desarrollo reglamentario, artículos 74 y siguientes del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF.
Conforme dicha normativa, la entidad consultante es un sujeto obligado a practicar retenciones o ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en cuanto satisfaga rentas sometidas a esta obligación (artículo 76.1 del RIRPF). Entre las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta, según el artículo 75.1 a) del RIRPF, se encuentran los rendimientos del trabajo.
Si el empleado tiene la consideración de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los rendimientos del trabajo que le satisfaga la entidad consultante estarán sujetos al sistema de pagos a cuenta del IRPF con arreglo a lo dispuesto en los artículos 99 a 101 de la LIRPF y los artículos 74 y siguientes del RIRPF.
En el período impositivo en que no se diera ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 9 de la LIRPF, el empleado perdería la consideración de contribuyente del IRPF por dicho período.
En tanto esta pérdida no se produzca, la consultante deberá continuar practicando retenciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el empleado será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, el cual establece que “constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador”.
En el supuesto consultado, y en relación con el primer criterio (permanencia), cabe indicar que en tanto el empleado no acredite su residencia fiscal en otro país (en este caso, Reino Unido), las ausencias del territorio español tendrán carácter esporádico de cara a la determinación de la residencia fiscal del mismo, quien continuará siendo considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debiendo tributar en este impuesto por su renta mundial.
Si, de acuerdo con los criterios anteriores, el empleado fuese residente fiscal en España, pero, además, de conformidad con la legislación interna del Reino Unido, también fuera considerado residente en ese país, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resolvería de acuerdo con el apartado 2 del artículo 4 del Convenio entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hechos en Londres el 14 de marzo de 2013 (BOE de 15 de mayo de 2014), que establece:
“2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) se la considerará residente exclusivamente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
b) si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado donde viva habitualmente;
c) si viviera habitualmente en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se la considerará residente exclusivamente del Estado del que sea nacional;
d) si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”
Si como consecuencia de la resolución del conflicto por parte de las autoridades competentes de los dos Estados, el empleado resultara ser residente fiscal en España, entonces éste será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y deberá tributar en España por su renta mundial de acuerdo con la LIRPF y los Convenios de doble imposición que en su caso sean de aplicación.
Por el contrario, si dicha persona resultase ser residente fiscal en el Reino Unido, éste tributaría en España por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante, IRNR), únicamente por las rentas procedentes de fuente española que pudiera obtener y resultase sujeta según la normativa aplicable y los Convenios de doble imposición aplicables.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 9, 99.
RIRPF, RD 439/2007, Arts. 74 y siguientes.