El arrendamiento de bienes constituye prestación de servicios sujeta al IVA cuando el arrendador tiene la condición de empresario conforme al artículo 5.1.c) de la LIVA, lo que acontece automáticamente respecto de las sociedades mercantiles (presunción iuris tantum) y, en general, para quienes explotan bienes con finalidad de obtener ingresos continuados. La sujeción se produce independientemente de la naturaleza del bien arrendado siempre que la cesión de uso se realice en el ámbito del patrimonio empresarial, quedando excluidos únicamente los arrendamientos practicados fuera del desarrollo de actividad económica o por sujetos que no ostentan la condición de empresario.
Hechos
La consultante es una persona física que es propietaria de una vivienda que la va a destinar al alquiler turístico que incluirá atención telefónica y limpieza de piscina y riego de plantas con permiso del arrendatario. Además, de manera voluntaria y bajo demanda del arrendatario, teniendo que satisfacer un suplemento adicional, podrá incluir desayuno, comidas y cambio de sábanas y toallas durante la estancia.
Cuestión planteada
Sujeción y, en su caso, exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de tales arrendamientos.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, artículo 11 de la Ley 37/1992 establece que, a efectos del Impuesto, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta a éste que no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. En particular, el apartado dos del artículo 11 de la Ley señala que se consideran prestaciones de servicios:
“(…)
2.º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3.º Las cesiones del uso o disfrute de bienes.
(…).”.
En consecuencia, el arrendamiento de viviendas que, en su caso, realice la consultante tendrá la consideración de prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Por otra parte, el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992 establece que están exentas, entre otras, las siguientes operaciones:
“23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(...)
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
(…)
e´) Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
(…).”.
Tal y como reiteradamente ha establecido este Centro directivo respecto del arrendamiento de apartamentos (por todas, la contestación vinculante de 13 de febrero de 2015, número V0575-15), en cuanto al concepto “servicios complementarios propios de la industria hotelera”, la Ley del Impuesto pone como ejemplos los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos. En este sentido, los servicios de hospedaje se caracterizan por extender la atención a los clientes más allá de la mera puesta a disposición de un inmueble o parte del mismo. Es decir, la actividad de hospedaje se caracteriza, a diferencia de la actividad de alquiler de viviendas, porque normalmente comprende la prestación de una serie de servicios tales como recepción y atención permanente y continuada al cliente en un espacio destinado al efecto, limpieza periódica del inmueble y el alojamiento, cambio periódico de ropa de cama y baño, y puesta a disposición del cliente de otros servicios (lavandería, custodia de maletas, prensa, reservas, etc.) y, a veces, prestación de servicios de alimentación y restauración.
En particular, se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera, además de los citados, los servicios de limpieza del interior del apartamento, así como los servicios de cambio de ropa en el apartamento, ambos prestados con periodicidad.
Por el contrario, no se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera los que a continuación se citan:
- Servicio de limpieza del apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada arrendatario.
- Servicio de cambio de ropa en el apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada arrendatario.
- Servicio de limpieza de las zonas comunes del edificio (portal, escaleras y ascensores) así como de la urbanización en que está situado (zonas verdes, puertas de acceso, aceras y calles).
- Servicios de asistencia técnica y mantenimiento para eventuales reparaciones de fontanería, electricidad, cristalería, persianas, cerrajería y electrodomésticos.
La consultante manifiesta que se va a limitar a prestar el servicio de alojamiento sin prestar ningún servicio complementario propio de la industria hotelera a los usuarios de los arrendamientos, en la medida en que incluirá únicamente atención telefónica y limpieza de piscina y riego para el mantenimiento de plantas con permiso del arrendatario.
En estas circunstancias, cabría concluir que la consultante no se obliga a prestar junto con el arrendamiento servicios complementarios propios de la industria hotelera por lo que los referidos arrendamientos se encontrarán sujetos pero exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- Sin perjuicio de lo anterior, la consultante manifiesta que, en ocasiones, podrá prestar también servicios de desayuno, comidas y cambio de sábanas y toallas durante la estancia, siendo estos servicios de carácter voluntario y bajo demanda del arrendatario, teniendo el mismo que satisfacer un suplemento adicional.
En estas circunstancias, en los supuestos de prestación de servicios por parte del arrendador que son de solicitud voluntaria para el arrendatario, sin perjuicio de que será de aplicación la exención del arrendamiento en las condiciones señaladas en los apartados anteriores de esta contestación, los referidos servicios de solicitud voluntaria efectuados mediante contraprestación estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-Uno-23º