La vivienda conserva la condición de habitual —y con ella, el derecho a consolidar deducciones y acceder a la exención por reinversión— aunque no se cumplan los plazos de tres años de residencia continuada o doce meses de habitación efectiva, exclusivamente cuando el cambio de domicilio obedece a circunstancias que necesariamente lo exigen (fallecimiento, matrimonio, separación, traslado laboral, primer empleo, cambio de empleo o análogas). El término "necesariamente" implica obligatoriedad del cambio, excluye decisiones discrecionales o puramente voluntarias, y requiere justificación de la causa.
Hechos
La consultante, viuda y con salud delicada, se ve en la necesidad de acercar su lugar de residencia (desde Terrassa) a la nueva ubicación de la de su hijo (en Sabadell) a donde se ha trasladado (desde Vilassar de Mar) tras su separación matrimonial llevada a cabo después de un proceso de rehabilitación a consecuencia de un accidente en 1999 que le han dejado diversas deficiencias. Por ello venderá la vivienda adquirida en marzo de 2005 antes de residir en ella durante 3 años. Manifiesta que, aunque ambos pueden llevar una vida autónoma con ciertas limitaciones, precisan una ayuda recíproca continua.
Cuestión planteada
Entender las circunstancias como necesarias y considerar la vivienda como habitual, a pesar de no haber llegado a constituir la residencia habitual durante tres años, consolidando las deducciones practicadas por su adquisición y permitir acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual.
Contestación
El concepto de vivienda habitual a efectos de la consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación, así como de la exención por reinversión en vivienda habitual, se recoge en el artículo 68.1.3º de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre) y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto (RIRPF), aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31), el cual, entre otros, dispone:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”.
(…).
Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
Tanto la Ley como el Reglamento prevén determinadas situaciones en las que, a pesar de no cumplir los plazos requeridos, la vivienda no pierde la consideración de habitual, manteniendo el derecho a las deducciones practicadas. En este sentido el apartado 1 del citado artículo 54 del RIRPF señala: “No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.” La LIRPF cita también como circunstancia la obtención de “empleo más ventajoso”.
La expresión reglamentaria "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio" comporta una obligatoriedad en dicho cambio. El término “necesariamente” es un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa con o por necesidad o precisión. A su vez, el término “necesidad” puede indicar todo aquello a lo que es imposible substraerse, faltar o resistir. Aún es más esclarecedor el sustantivo precisión, incluido en la definición de “necesariamente”, pues supone obligación o necesidad indispensable que fuerza y precisa a ejecutar una cosa. Por último, confirma lo anterior una de las definiciones de “necesario”: dícese de lo que se hace y ejecuta obligado de otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo.
En definitiva, de la redacción del citado precepto se desprende que salvo en caso de fallecimiento del contribuyente, en el que la exención opera de forma automática, la concurrencia de cualquiera de las circunstancias enumeradas o consideradas análogas por la normativa no es determinante por sí sola, ni supone sin más, una excepción a la exigencia del plazo general de residencia efectiva durante tres años. Ha de venir acompañada de la necesidad de cambiar de domicilio anticipadamente, hecho que el contribuyente deberá probar. Para la aplicación de esta norma debe existir una relación de causa – efecto, en la que requiera plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su mera voluntad o conveniencia.
Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas que concurren en cada caso, descritas en la consulta, exigen el cambio de domicilio
La consultante manifiesta que ambos pueden llevar una vida autónoma con ciertas limitaciones, dado que ella padece doble lesión mitral que le exige un ritmo de vida tranquila, puesto que ha tenido episodios de taquiarritmia con dolor torácico. Las lesiones de su hijo le han implicado el reconocimiento de una disminución del 33%. El traslado de éste a Sabadell se debe a que dispone de los servicios médicos de referencia en la Comarca. La indicación de que precisan una ayuda recíproca continua, la resalta en el cuidado quincenal de los dos nietos cuando residen con su hijo, compra de alimentos y seguimiento médicos.
Al respecto, cabe señalar que tales circunstancias no son contempladas específicamente por la normativa del Impuesto entre aquellas que necesariamente exigen el cambio de domicilio, sin que ésta Subdirección General pueda entrar a valorar la necesidad, circunstancias y efectos que tales circunstancias implican; debiendo considerarse que ante dichas circunstancias el hecho de cambiar de residencia constituye, en principio, una decisión voluntaria del contribuyente, no operando la excepción a la obligación de permanencia continuada en la vivienda durante, al menos, los tres años requeridos para alcanzar la consideración de habitual.
En cualquier caso, son cuestiones de hecho cuya valoración queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo. La valoración de necesidad corresponde efectuarla, en todo caso, a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. Si la consultante considerara las circunstancias como necesarias, tomando la acción de cambiar de residencia, deberá justificarlas suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre –BOE del 18-), ante los órganos mencionados, a quienes corresponderá valorar las pruebas, a requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estime oportunas.
No entendiéndose, en principio, circunstancia necesaria, el cambio de vivienda implicaría, para aquella que se deja sin haber llegado a constituir la residencia habitual por un período de tres años, el no alcanzar la consideración de vivienda habitual, y, en consecuencia, la pérdida del derecho a las deducciones practicadas por su adquisición, debiendo reintegrar éstas sumando a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complementaria devengadas en el ejercicio en que se incumplen los requisitos, las cantidades indebidamente deducidas más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley General Tributaria, conforme lo dispuesto en el artículo 59 del RIRPF.
Asimismo, y por la misma razón, la ganancia patrimonial que pudiera obtenerse en su transmisión no podría gozar de la exención por reinversión en vivienda habitual (artículo 41 del RIRPF).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Art. 68-1-3º; RIRPF RD 439/2007, Art. 54-1