La primera alternativa (escisión total con transmisión íntegra del patrimonio a dos nuevas entidades y atribución proporcional de valores a los socios) cumple los requisitos del art. 83.2.1º.a) TRLIS para acogerse al régimen especial de escisión del capítulo VIII, título VII TRLIS. La segunda alternativa (devolución de participaciones en filiales a los socios) no constituye escisión total fiscalmente relevante, descartando la aplicación del régimen especial al existir transmisión patrimonial parcial fuera del esquema de división integral entre entidades adquirentes. La conclusión depende de que la operación mercantil se ajuste formalmente al art. 252 TRLSA y de la condición de los socios como personas físicas.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la fabricación de componentes electrónicos y es propietaria de una nave industrial en donde realiza la actividad, y del 96% y del 100% de otras dos sociedades.
Tiene previsto realizar una operación de reestructuración por alguna de las siguientes alternativas:
- Realizar una operación de escisión total en dos entidades, A y B, de tal manera que la entidad A recibirá los inmuebles y las participaciones en el capital de las sociedades filiales, y la entidad B recibirá la actividad económica. Posteriormente, a través de una operación de canje de valores, la entidad A pasará a controlar el 100% de B, aunando la propiedad de las naves industriales con el control de las tres sociedades.
- Realizar una operación de escisión total, de tal manera que A reciba los inmuebles y B la actividad económica. Las dos entidades filiales volverán a los socios, que pasarán a controlarlas directamente. Posteriormente, tras una operación de canje de valores se creará una nueva entidad que se haga con la propiedad de las tres sociedades (menos A que es propietaria de las naves).
Los socios de la entidad escindida recibirá participaciones de las beneficiarias en la misma proporción que ostentan en aquélla.
Con esta operación se pretende constituir un grupo de empresas con un mejor control de riesgos de las distintas unidades económicas, desvinculando los inmuebles del riesgo empresarial, así como facilitar la entrada de socios en las distintas sociedades, y desde un punto de vista financiero facilitar la obtención de financiación y el afianzamiento por la sociedad dominante, así como facilitar la retirada de dividendos que en parte se quedarán en el grupo aumentando su solvencia.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS considera como escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Por su parte, el artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total del capítulo VIII del título VII.
En este caso concreto, en la primera alternativa planteada la operación descrita parece tener cabida en lo dispuesto en el TRLSA por lo que esta operación tendría la consideración de escisión total. No así, ocurre en la segunda alternativa planteada, por cuanto existen unas participaciones en dos entidades filiales que vuelven a los socios de la consultante. En la medida en que parece desprenderse del escrito de consulta que los socios de la consultante son personas físicas, esa operación en la que parte del patrimonio de la consultante se entrega a dos nuevas entidades y otra parte retorna a los socios no tendría la consideración de escisión total a los efectos que aquí nos ocupan, por lo que no podría aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, centrados en la primera alternativa, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
Puesto que, tal y como se afirma en el escrito de consulta las acciones de cada una de las sociedades beneficiarias de la escisión se repartirán entre los socios de la escindida en la misma proporción a la participación que ostentaban en ésta, no es necesario que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad, por lo que la operación de escisión total proyectada podrá aplicarse el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Respecto a la operación de canje de valores, el artículo 83.5 del TRLIS establece que:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permita obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la operación de canje de valores descrita por la que se aportan las participaciones de la entidad B a la entidad A estará comprendida entre las aludidas en el artículo 83.5 del TRLIS, dado que la entidad beneficiaria del canje de valores adquiere participaciones en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de votos de la misma, y, en la medida que concurran las circunstancias del artículo 87 citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Por último, cabe señalar que el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En este supuesto, previamente debe mencionarse que el resultado de la combinación de estas operaciones (una escisión total y un canje de valores de la forma descrita) consiguen un resultado equivalente a una aportación no dineraria de rama de actividad por la actividad de fabricación de componentes por parte de la consultante, a una nueva entidad. Por tanto, en la medida en que, de haberse realizado una operación de aportación no dineraria de rama de actividad, ésta cumpliera las condiciones necesarias para la aplicación del régimen fiscal especial, la realización consecutiva de las dos operaciones mencionadas podría igualmente acogerse al régimen fiscal especial.
Por otra parte, en el caso consultado se indica que estas operaciones se realizan con la finalidad de constituir un grupo de empresas con un mejor control de riesgos de las distintas unidades económicas, desvinculando los inmuebles del riesgo empresarial, así como facilitar la entrada de socios en las distintas sociedades, y desde un punto de vista financiero facilitar la obtención de financiación y el afianzamiento por la sociedad dominante, así como facilitar la retirada de dividendos que en parte se quedarán en el grupo aumentando su solvencia. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
: TRLIS RD Leg 4/2004 arts. 83-2 y 83-5