El criterio de caja no es un criterio de imputación general autorizable discrecionalmente. La Administración solo admite desviaciones del devengo en supuestos legalmente tipificados: operaciones a plazo con precio aplazado (art. 19.4 LIRPF) donde la renta se imputa proporcionalmente al cobro, o excepcionalmente cuando se acredite necesidad de imagen fiel del patrimonio conforme a normas contables (art. 19.2) previo trámite reglamentario de aprobación. Fuera de estos casos, el devengo es obligatorio independientemente de la contabilización efectiva.
Hechos
Más del 70% de las ventas realizadas por la entidad consultante se realizan a Organismos de la Seguridad Social cuyo periodo de cobro sobrepasa en la mayoría de los casos el año natural.
Cuestión planteada
A efectos de la imputación temporal de ingresos, qué criterios utiliza la Administración para autorizar la utilización del criterio de imputación de caja en vez del devengo.
Contestación
Los apartados 1,2 y 4 del artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, disponen que:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.2 del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.
(…)
4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.
En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.
Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiere sido la forma en que se hubiere contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas.”
De la lectura de este precepto se desprende que, a efectos de determinar la base imponible, el criterio general de imputación de ingresos y gastos es el de devengo, sin perjuicio de que en determinados casos la propia norma fiscal permite que se utilicen criterios particulares de imputación como ocurre en el supuesto de las operaciones a plazos o con pago aplazado.
Se consideran operaciones a plazos, aquellas ventas cuyo precio se percibe, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el periodo transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único pago sea superior al año. En estas operaciones las rentas se entienden obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros ( criterio de caja), excepto que la entidad decida aplicar el criterio de devengo.
En definitiva, de acuerdo con los datos aportados, las operaciones efectuadas por la consultante podrían tener la consideración de ventas a plazo, por lo que podría aplicar como criterio de imputación de ingresos el criterio de caja, conforme al artículo 19.4 del TRLIS, sin necesidad de solicitar autorización administrativa alguna para optar por dicha aplicación.
No obstante, caso de que las operaciones realizadas no cumplan los requisitos exigidos para ser consideradas como a plazos y la consultante registre contablemente sus operaciones por un criterio diferente al de devengo al amparo de lo establecido al respecto en la normativa mercantil, la eficacia fiscal de este criterio está supeditada a su aprobación por la Administración tributaria.
Al respecto los artículos 31 y 32 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, regula el procedimiento de aprobación de criterios distintos al devengo.
La norma reglamentaria sólo prescribe el procedimiento mediante el cual la Administración tributaria puede aprobar la eficacia fiscal de criterios de imputación temporal utilizados a efectos contables distintos al de devengo. No obstante, la misma no prevé los requisitos concretos y específicos que vinculen a aquélla a resolver dicho procedimiento de una forma u otra. En ese caso, la norma permite a la Administración que, discrecionalmente, pondere las circunstancias que se den en el supuesto planteado por el solicitante y en función de las mismas, y de forma motivada, dicte la resolución que ponga fin a dicho procedimiento.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004 art. 19