Los coeficientes reductores de la disposición transitoria novena del IRPF son aplicables a las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de fincas adquiridas antes del 31.12.1994 solo si tienen la consideración de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas. La condición de elemento patrimonial afecto requiere que el socio de la sociedad civil participe en la ordenación por cuenta propia de medios de producción y/o recursos humanos con finalidad de intervenir en la producción o distribución; la mera titularidad formal del inmueble arrendado a la sociedad civil no otorga tal consideración. Resultado: descarta la aplicación automática por titularidad; abre la aplicación de coeficientes solo si concurren simultáneamente desafectación superior a tres años y ausencia de participación activa en la gestión económica del inmueble.
Hechos
Los consultantes eran dueños por cuatro partes iguales en proindiviso, en pleno dominio y con carácter privativo cada uno en un 20 por ciento, y con carácter ganancial en un 5 por ciento, de dos fincas rústicas. La parte ganancial de cada finca fue adquirida el 23 de noviembre de 1963 y la parte privativa el 29 de enero de 1992.
Las fincas fueron vendidas, en contratos privados en el año 2006.
Dichas fincas estuvieron, desde 20 de marzo de 2002 hasta su transmisión en escritura pública, arrendadas a una sociedad civil constituida en 1998 por tres de los consultantes y el cónyuge del cuarto.
El 23 de enero de 2001, uno de los consultantes cedió su participación en la sociedad a su esposa, con la que se encontraba casado en régimen de gananciales, por haber cumplido la edad reglamentaria de jubilación.
El 28 de diciembre de 2002 se volvió a modificar la composición de la sociedad vendiendo otro de los consultantes su partición a su hijo
La sociedad civil es la que ha llevado a cabo la explotación de las fincas de referencia.
Antes de ser arrendadas a la sociedad civil, las fincas estaban cedidas, también en régimen de arrendamiento, a otra sociedad civil que, como en el caso anterior, fue constituida por los consultantes en el año 1996.
Con anterioridad a la constitución y posterior arrendamiento de las fincas a estas sociedades, aquellas eran explotadas de forma directa por uno de los consultantes, quién en la actualidad es el único que figura dado de alta en la actividad agrícola.
Cuestión planteada
Si son de aplicación los coeficientes reductores previstos en la disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del IRPF sobre las ganancias patrimoniales obtenidas en la venta de las fincas descritas.
Contestación
La disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Física, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE del 10 de marzo), señala que:
“Las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994, se reducirán de acuerdo con lo establecido en las reglas 2ª. y 4ª. del apartado 2 de la disposición transitoria octava de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
A estos efectos, se considerarán elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas aquellos en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión”.
La cuestión se centra, por tanto, en determinar si las fincas objeto de explotación económica por parte de la sociedad civil tienen la consideración de elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, a efectos de poder aplicar sobre la ganancia patrimonial derivada de su transmisión los coeficientes reductores a que se refiere la disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del Impuesto.
El artículo 27 del referido texto legal define los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica señalando que:
“Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros”.
Por su parte, el párrafo segundo del artículo 26.3 del mismo texto legal señala que:
“La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges”.
Pues bien, la consideración como elemento patrimonial afecto de la parte del inmueble propiedad de un determinado socio de la sociedad civil exige, dejando al margen la posibilidad de la existencia de un contrato de arrendamiento de negocio, que ese socio participe en la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y (o) de los recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, elementos definitorios de la actividad económica.
De los escasos datos aportados en el escrito de consulta, parece desprenderse, que dicha circunstancia se cumple, al menos, en el consultante que en la actualidad es socio de la sociedad civil que explota las fincas. En este caso, dicho consultante, no tendrá derecho a la aplicación de los coeficientes reductores a que se refiere la disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del Impuesto. Tampoco tendrá ese derecho su cónyuge, respecto a la parte ganancial, por aplicación de lo previsto en el artículo 26.3 del mismo texto legal.
Por otra parte, en el caso de que las cónyuges de los consultantes que son socias de la sociedad civil participen en la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y (o) de los recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, elementos definitorios de la actividad económica, la parte de las fincas de las que son copropietarias tendrá igualmente la consideración de elemento patrimonial afecto a la actividad económica, sin que exista, por tanto, derecho a la aplicación de coeficientes reductores.
Por último, la parte privativa de las fincas de la que son copropietarios los consultantes cuyas cónyuges son socias de la sociedad civil, así como la parte de la que es copropietario el consultante cuyo hijo es socio de la sociedad (tanto la adquirida con carácter privativo como la ganancial), no tendrá la consideración de elemento patrimonial afecto a la actividad económica, salvo existencia de un contrato de arrendamiento de negocio respecto a dichos cuotas de copropiedad.
En este sentido hay que señalar que la doctrina administrativa califica al arrendamiento de negocio como aquel en el que, además de arrendarse los elementos patrimoniales propiamente dichos, el arrendatario recibe un negocio o industria, de tal forma que el objeto del contrato no lo constituye solamente los bienes que en él se enumeran, sino que al mismo tiempo se arrienda una unidad económica con vida propia, susceptible de ser inmediatamente explotada. Ello supone la existencia de una empresa o negocio que el arrendador alquila, e implica la obtención de rendimientos de capital mobiliario conforme a lo establecido en el artículo 23.4.c) del texto refundido de la Ley del Impuesto. En este supuesto, la propia calificación como arrendamiento de negocio conlleva que durante la vigencia del contrato de arrendamiento, el bien en cuestión tendría la consideración de elemento patrimonial afecto a una actividad económica.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIRPF RD Leg. 3/2004, Arts. 26, 27, DTª 9ª