La contabilización de ingresos por ventas en IS requiere aplicar el criterio de transferencia de riesgos y beneficios significativos (TRBS) conforme a la NRV 14.ª del PGC 2007, no el momento de la transmisión jurídica o del devengo IVA. El reconocimiento contable debe ajustarse al estándar contable incluso cuando difiera temporalmente del nacimiento de la obligación tributaria en IVA, siendo base imponible en IS el resultado contable así determinado, corregido por las normas de ajuste fiscal específicas del TRLIS.
Hechos
La consultante es una sociedad limitada dueña de pleno dominio y propiedad de una edificación en construcción, que desea vender transmitiendo el pleno dominio de la misma con cuantos derechos le sean inherentes, libre de cargas y arrendamiento, comprometiéndose a finalizar la obra, de manera que el pago del precio de la compraventa será un pago inicial del 60 por ciento del precio total, y el resto se hará efectivo por parte de la compradora contra la entrega de las certificaciones de obra que acrediten la construcción de la misma hasta su terminación (supuesto I).
Asimismo, y dadas las urgentes necesidades de tesorería, la consultante se plantea la posibilidad de celebrar un contrato de arrendamiento financiero sobre el edificio en construcción con el comprador, es decir un lease back, comprometiéndose a finalizar la obra en los mismos términos que en el supuesto anteror (supuesto II).
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal de las operaciones de venta a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
a) Impuesto sobre Sociedades.
De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS), “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
La cuestión planteada es coincidente con la consulta de este Centro Directivo V1580-08 de 28 de julio de 2008 que se transcribe a continuación:
El Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre y que ha entrado en vigor a partir del 1 de enero de 2008, mantiene en vigor los Desarrollos normativos en materia contable tal y como se establece en su Disposición transitoria quinta. En concreto, señala que:
“1. Con carácter general, las adaptaciones sectoriales y otras disposiciones de desarrollo en materia contable en vigor a la fecha de publicación de este real decreto seguirán aplicándose en todo aquello que no se oponga a lo dispuesto en el Código de Comercio, Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, disposiciones específicas y en el presente Plan General de Contabilidad”.
Por lo tanto la disposición transitoria quinta exige en el supuesto planteado, llevar a cabo un análisis sobre si el criterio recogido en la citada norma 18ª Ventas y otros ingresos, reproducida anteriormente, es coherente o por el contrario se opone, a la regulación recogida en el PGC 2007 y en concreto a lo previsto en la norma de registro y valoración 14ª Ingresos por ventas y prestación de servicios, recogida en la segunda parte del PGC 2007. A estos efectos, el apartado 2. Ingresos por ventas, de la mencionada norma de registro y valoración 14ª, establece lo siguiente:
“Sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de la venta de bienes cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:
a) La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica. Se presumirá que no se ha producido la citada transferencia, cuando el comprador posea el derecho de vender los bienes a la empresa, y ésta la obligación de recomprarlos por el precio de venta inicial más la rentabilidad normal que obtendría un prestamista.
b) La empresa no mantiene la gestión corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente con su propiedad, ni retiene el control efectivo de los mismos.
c) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.
d) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción, y
e) Los costes incurridos o a incurrir en la transacción pueden ser valorados con fiabilidad.”
De este precepto, se deduce que, a efectos de determinar el momento en que se deben contabilizar los ingresos por ventas, la nueva normativa apela ahora a un conjunto de condiciones que deben darse en todo caso. Entre estas condiciones cabe hacer especial hincapié en las previstas en los dos primeros apartados, en los que se establece la necesidad de que se hayan transmitido los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, para poder registrar el correspondiente ingreso, así como la necesidad de que la empresa vendedora no retenga el control ni la gestión corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente con su propiedad.
En consecuencia, de acuerdo con el PGC de 2007 a efectos de determinar cuándo se ha de registrar el correspondiente ingreso por ventas, se deberá llevar a cabo un análisis de si se han transmitido o no los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad del inmueble, lo que conllevará un análisis individualizado de las condiciones contractuales de la operación, junto con el resto de condiciones reproducidas anteriormente.
Asimismo, dicha norma de registro y valoración establece que “transacciones diferentes pero ligadas entre sí se tratarán contablemente de forma conjunta”. En particular, en este caso, se deben resaltar los siguientes aspectos:
- La “compra-venta intermedia” se refiere a un producto en curso que la propia empresa vendedora continuará fabricando, es decir, las dos operaciones se refieren al mismo producto en distintas fases de la producción.
- La puesta a disposición del producto intermedio para la entidad adquirente no parece tener trascendencia económica.
- La cláusula por la que se establece que la promotora construirá la parte restante no puede ser considerado un encargo de construcción con nuevas especificaciones, sino más bien la continuación de un proyecto anterior.
Considerando ambas operaciones conjuntamente, hay que concluir que en la operación de “venta” descrita por el consultante, no concurren los requisitos exigidos en la citada norma de registro y valoración para que proceda contabilizar los ingresos procedentes de la venta de bienes.
En cualquier caso, en la memoria de las cuentas anuales, se deberá facilitar toda información significativa sobre el tema objeto de consulta, de forma que las cuentas anuales en su conjunto muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.
En cuanto al supuesto II, de los hechos manifestados en la consulta parece que la operación es una venta con arrendamiento financiero posterior.
En tal caso, por aplicación de lo establecido en el citado artículo 10.3 del TRLIS, debe tenerse en consideración lo dispuesto en la norma de registro y valoración 8ª Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, del PGC, según el cual :
“Cuando por las condiciones económicas de una enajenación, conectada al posterior arrendamiento de los activos enajenados, se desprenda que se trata de un método de financiación y, en consecuencia, se trate de un arrendamiento financiero, el arrendatario no variará la calificación del activo, ni reconocerá beneficios ni pérdidas derivadas de esta transacción. Adicionalmente, registrará el importe recibido con abono a una partida que ponga de manifiesto el correspondiente pasivo financiero.
La carga financiera total se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento y se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo. Las cuotas de carácter contingente será gastos del ejercicio en que se incurra en ellas”.
b) Impuesto sobre el Valor Añadido.
Primero.- Supuesto 1
1.- En el supuesto planteado, la entidad consultante realiza dos operaciones diferentes. Por un lado, transmite una edificación en construcción, operación que a efectos del Impuesto sobre el Valor añadido se conceptúa como una entrega de bienes, según establece el artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29).
Por otra parte, la entidad consultante se obliga a finalizar la construcción iniciada, esto es, realiza una ejecución de obra para su cliente.
2.- En relación con la entrega de la edificación en construcción, el artículo 20, apartado uno, número 22º de la Ley 37/1992, declara exentas del tributo a "las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
(…)
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…).”.
Del indicado precepto se deriva que, a los efectos de calificar una entrega de edificaciones como primera o segunda o ulterior entrega, y aplicar, en su caso, la exención aludida, es requisito esencial que se trate de una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada.
Si el objeto de la entrega es una edificación en fase de construcción, no serán aplicables los conceptos de primera o segunda entrega a que se refiere dicho precepto ni, en su caso, la exención que en él se contempla. Las entregas de una edificación en construcción o no terminada estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en todo caso, cuando se realicen por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial.
2.- En lo que respecta al devengo de la entrega de la edificación en construcción, el artículo 75, apartado uno de la citada Ley dispone que en las entregas de bienes se devengará el impuesto cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
Por lo que se refiere al devengo de las ejecuciones de obra cuando las mismas no tengan por destinataria a una Administración Pública, el mismo artículo 75.Uno establece, en su número segundo, que el impuesto se devengará “en las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
No obstante, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra”.
De conformidad con la doctrina de esta Dirección General, el momento que determina la entrega de la obra y, por consiguiente el devengo del impuesto correspondiente a la operación, será aquél a partir del cual el destinatario tenga la posesión completa e inmediata del resultado de la ejecución de obra, quedando la misma a su entera disposición, entendida ésta tanto como la facultad de usar o disfrutar, como relativa a la facultad de disponer.
Por tanto, en los contratos de ejecución de obra que tengan la consideración de entrega de bienes o en las que, teniendo la consideración de prestaciones de servicios, se aporten materiales por el constructor, el momento que determinará el devengo del Impuesto, será aquél en el que el destinatario de la operación en que consiste la ejecución de obra se convierta en propietario de la misma, en cuanto adquiera el total de las facultades que corresponden al propietario de un bien, en tanto que en aquél se debe tener por producida la puesta a disposición del resultado de la obra.
Lo anterior se podrá acreditar por cualquier medio de prueba admisible en derecho. Sobre este particular, esta Dirección General ha señalado, en contestación de 7 de julio de 2000, lo siguiente:
“El momento en que se produce la puesta a disposición del cliente de las obras que se ejecutan, depende de las condiciones pactadas entre las partes. No tratándose de obra pública, no puede aplicarse a este supuesto la doctrina de este Centro Directivo para aquéllos supuestos, ya que ésta se basa en las condiciones fijadas en la normativa de contratos de las Administraciones Públicas.
Si las condiciones de contratación no hacen referencia expresa al momento de puesta a disposición de las obras, habrá que atender a las cláusulas relativas al inicio del período de garantía o a la facultad del dueño de la obra de retener los trabajos ya efectuados - o ya certificados - en caso resolución anticipada del contrato. Esta última circunstancia en particular podría ser determinante para definir el momento de la puesta a disposición de las obras ejecutadas y por lo tanto el devengo de la operación”.
A estos efectos, resulta de especial interés la regulación contenida en la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación, cuyo artículo 6 establece lo siguiente:
“Artículo 6. Recepción de la obra.
La recepción de la obra es el acto por el cual el constructor, una vez concluida ésta, hace entrega de la misma al promotor y es aceptada por éste. Podrá realizarse con o sin reservas y deberá abarcar la totalidad de la obra o fases completas y terminadas de la misma, cuando así se acuerde por las partes.
La recepción deberá consignarse en un acta firmada, al menos, por el promotor y el constructor, y en la misma se hará constar:
a) Las partes que intervienen.
b) La fecha del certificado final de la totalidad de la obra o de la fase completa y terminada de la misma.
c) El coste final de la ejecución material de la obra.
d) La declaración de la recepción de la obra con o sin reservas, especificando, en su caso, éstas de manera objetiva, y el plazo en que deberán quedar subsanados los defectos observados. Una vez subsanados los mismos, se hará constar en un acta aparte, suscrita por los firmantes de la recepción.
e) Las garantías que, en su caso, se exijan al constructor para asegurar sus responsabilidades.
Asimismo, se adjuntará el certificado final de obra suscrito por el director de obra y el director de la ejecución de la obra.
El promotor podrá rechazar la recepción de la obra por considerar que la misma no está terminada o que no se adecua a las condiciones contractuales. En todo caso, el rechazo deberá ser motivado por escrito en el acta, en la que se fijará el nuevo plazo para efectuar la recepción.
Salvo pacto expreso en contrario, la recepción de la obra tendrá lugar dentro de los treinta días siguientes a la fecha de su terminación, acreditada en el certificado final de obra, plazo que se contará a partir de la notificación efectuada por escrito al promotor. La recepción se entenderá tácitamente producida si transcurridos treinta días desde la fecha indicada el promotor no hubiera puesto de manifiesto reservas o rechazo motivado por escrito.
El cómputo de los plazos de responsabilidad y garantía establecidos por esta Ley se iniciará a partir de la fecha en que se suscriba el acta de recepción, o cuando se entienda ésta tácitamente producida según lo previsto en el apartado anterior”.
De la dicción del precepto que se ha reproducido cabe deducir que en las ejecuciones de obra a las que sea aplicable lo dispuesto por la citada Ley 38/1999, la suscripción del acta de recepción, en los términos que se han señalado, supondrá el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, por cuanto la misma determina la entrega de la obra a su destinatario. Lo mismo cabe decir de los supuestos en los que se produzca la recepción tácita a la que se refiere el apartado 4 del artículo que se acaba de reproducir.
Por el contrario, para los casos en que no sea aplicable lo dispuesto por esta norma, habrá que estar a los diferentes elementos de prueba que concurran en cada caso para acreditar la puesta a disposición de la obra.
La doctrina de esta Dirección General, que se entiende plenamente aplicable, se contiene en las Resoluciones vinculantes de 7 de mayo de 1986 y 12 de noviembre de 1986 (BOE de 14 de mayo 4 de diciembre de 1986 respectivamente), concretándose de la siguiente manera:
“El Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las ejecuciones de obra inmobiliarias se devengará:
1º. Si se trata de ejecuciones de obras con aportación de materiales, cuando los bienes a que se refieren se pongan a disposición del dueño de la obra.
2º. En las ejecuciones de obra sin aportación de materiales, cuando se efectúan las operaciones gravadas.
3º. En las operaciones que originen pagos anticipados anteriores a la puesta a disposición de los bienes o a la realización de la operación, en el momento del cobro total o parcial, por los importes efectivamente percibidos.
No se considerarán a estos efectos efectivamente cobradas las cantidades retenidas como garantía de la correcta ejecución de los trabajos objeto del contrato hasta que el importe de las mismas no hubiera sido hecho efectivo al empresario.
La presentación o expedición de las certificaciones de obras no determinará el devengo del Impuesto, salvo los casos de pago anticipado del precio anteriormente indicados”.
Por todo ello, la mera expedición de certificaciones de obra en las que se documente el estado de avance de las obras, en cuanto aquélla no determina que se cumplan las condiciones requeridas en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, no determinará en ningún caso por sí misma el devengo del Impuesto, ya que su simple expedición no puede calificarse como entrega de bienes por no haber transmisión del poder de disposición, tal y como ésta se configura en el Impuesto.
Todo lo anteriormente expuesto no impide la aplicación de la norma relativa a los pagos anticipados del apartado dos del artículo 75 de la Ley 37/1992, el cual establece que “no obstante lo dispuesto en el apartado uno, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”. Es decir, si se procede al pago total o parcial del importe correspondiente a la parte de obra ejecutada, que se documenta en la certificación de obra, se devengará el impuesto en proporción a la cantidad satisfecha, por el importe efectivamente cobrado.
A estos efectos, el mero endoso, descuento o pignoración de la certificación de obra no puede considerarse como pago anticipado de la obra a realizar y no determina, por tanto, el devengo correspondiente a dicha obra.
3.- La base imponible del impuesto se regula en el artículo 78 de la Ley 37/1992, cuyo apartado uno dispone lo siguiente:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas”.
Por tanto, la base imponible correspondiente a la entrega de la edificación en construcción estará constituida por el importe total de la contraprestación, que, según los datos contenidos en la consulta ascenderá al 60 por ciento del precio total.
El restante 40 por ciento del precio corresponde a la ejecución de obra. Del escrito de consulta parece deducirse que la expedición de las certificaciones de obra implicará el abono de las mismas, de modo que se tratará de pagos anticipados a efectos del Impuesto sobre el Valor añadido. La base imponible de estos pagos anticipados estará formada por el importe total de cada uno de ellos.
Segundo.- Supuesto 2.
1.- En el escrito de consulta se indica que la entidad consultante vende la edificación en construcción al adquirente (entidad financiera) y éste, acto seguido, se la cede de vuelta mediante un contrato de arrendamiento financiero (léase back). El banco realiza un pago inicial del 60 por ciento del precio total y el 40 por ciento restante se hará efectivo por parte del mismo contra la entrega de las certificaciones de obra que acrediten la construcción de la misma.
2.- En lo que respecta a la entrega al banco de la edificación en construcción y la posterior ejecución de obra, la operación es igual a la señalada en el supuesto 1, por lo que habrá que proceder de idéntica manera.
3.- En cuanto al contrato de arrendamiento financiero que se suscribe entre la consultante y el banco, la tributación de estas operaciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido es, de acuerdo con la doctrina de esta Dirección General, la siguiente:
Mientras no exista compromiso por parte del arrendatario de ejercitar la opción de compra al finalizar el contrato, el arrendamiento financiero se califica como una prestación de servicios, con devengo del impuesto de tracto sucesivo a medida que se producen los vencimientos de las cuotas arrendaticias (artículos 11 y 75.Uno.7º).
En el caso de que el arrendatario adquiera el compromiso fehaciente de ejercitar la opción de compra, se entiende producida una entrega de bienes (artículo 8.Dos.5º) en la cual el impuesto se devenga por el importe total de las cuotas de arrendamiento pendientes de vencimiento así como del valor residual (artículo 75.Uno.1º. segundo párrafo).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 8, 20.uno.22º, 75. Uno y 78.Uno
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10-3, 19