Las actividades de formación y asesoramiento constituyen prestaciones de servicios sujetas a IVA por implicar ordenación por cuenta propia de medios de producción, salvo que califiquen como clases particulares exentas conforme al artículo 20.1.10º LIVA: la exención requiere que sean impartidas por personas físicas sobre materias incluidas en planes de estudios oficiales y no consten en tarifas del IAE como actividad empresarial; la DGT descarta la aplicación automática de la exención y condiciona su procedencia a la verificación de estos requisitos acumulativos, siendo la determinación de qué materias integran los planes de estudio competencia de la Administración educativa.
Hechos
Persona física inscrita en el epígrafe 826 del IAE, como personal docente, ha sido contratada por una Fundación con contrato mercantil para "asesoramiento técnico y profesional para la Red Latinoamericana contra el trabajo infantil, de carácter formativo, de generación de conocimiento y movilización de personas e instituciones a favor de la causa".
Cuestión planteada
Tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de las actividades descritas.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
A tales efectos, según dispone el artículo 5 de la misma Ley, se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen actividades empresariales o profesionales, considerándose como tales actividades aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
La formación o asesoramiento en las materias a que se refiere el escrito de consulta, supone la ordenación por cuenta propia de medios de producción materiales y de recursos humanos, o de uno sólo de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de determinados servicios, por lo que dicha actividad estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido al ser realizada en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
Del escrito presentado por el consultante no puede determinarse con claridad si la actividad desarrollada es de enseñanza o de otra naturaleza, por lo que se contestará bajo los dos supuestos.
2.- Los servicios de enseñanza sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido podrían estar exentos de dicho Impuesto si se cumple lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 10º de la citada Ley 37/1992, el cual señala:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
10º. Las clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias incluidas en los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo.
No tendrán la consideración de clases prestadas a título particular, aquéllas para cuya realización sea necesario darse de alta en las tarifas de actividades empresariales o artísticas del Impuesto sobre Actividades Económicas”.
La aplicación de la exención prevista en el precepto estará pues condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:
a) Que las clases sean prestadas por personas físicas.
b) Que las materias sobre las que versen las clases estén comprendidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español.
La determinación de las materias que están incluidas en los referidos planes de estudio es competencia del Ministerio de Educación, Cultura y Deporte.
c) Que en caso de que no resultase de aplicación la exención que establece el artículo 82.1.c) del Texto Refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, tampoco sea necesario darse de alta en la Tarifa de Actividades Empresariales del Impuesto sobre Actividades Económicas para prestar las referidas clases.
En particular, cumplirá este requisito quien, para ejercer dicha actividad, deba matricularse en un epígrafe correspondiente a la Sección Segunda (Actividades Profesionales) de las Tarifas de Impuesto sobre Actividades Económicas.
3.- Por otra parte, y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, según la redacción dada a dicho precepto por el artículo 23, apartado dos del Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE de 14 de julio), vigente desde el 1 de septiembre del año 2012, dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
Hasta el 31 de agosto de 2012 el tipo general del Impuesto sobre el Valor Añadido, según la anterior redacción de dicho precepto era el 18 por ciento.
El artículo 91, apartado uno, 2, número 7º, (antes 9º), de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su redacción vigente, dispone lo siguiente:
“Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:
7.º Las prestaciones de servicios a que se refiere el número 8º del apartado uno del artículo 20 de esta ley cuando no estén exentas de acuerdo con dicho precepto ni les resulte de aplicación el tipo impositivo establecido en el número 3º del apartado dos.2 de este artículo.”
El artículo 20, apartado uno, número 8º de la Ley 37/1992, dispone que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones:
"8º. Las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social:
a) Protección de la infancia y de la juventud.
Se considerarán actividades de protección de la infancia y de la juventud las de rehabilitación y formación de niños y jóvenes, la de asistencia a lactantes, la custodia y atención a niños menores de seis años de edad, la realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles y otras análogas prestadas en favor de personas menores de veinticinco años de edad.
(…).".
La Secretaría General Técnica del Ministerio de Asuntos Sociales, en su informe de 23 de junio de 1995, emitido a solicitud de esta Dirección General, considera que, en base a la normativa estatal y autonómica sobre la materia y a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, debe entenderse por asistencia social "el conjunto de acciones y actividades desarrolladas por el Sector Público o por Entidades o personas privadas fuera del marco de la Seguridad Social, destinando medios económicos, personales u organizatorios a atender, fundamentalmente, estados de necesidad y otras carencias de determinados colectivos (ancianos, menores y jóvenes, minorías étnicas, drogadictos, refugiados y asilados, etc.) u otras personas en estado de necesidad, marginación o riesgo social".
4.- En consecuencia con todo lo anterior, este Centro Directivo considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta presentada:
1º.- Si la actividad se pudiera considerar como enseñanza:
En el caso de que la enseñanza objeto de consulta se imparta por quien tenga, a tenor de los requisitos anteriormente señalados, la condición de profesional, para que sea aplicable la exención contemplada en el artículo 20.Uno.10º a la actividad consultada, es necesario que se cumplan las siguientes condiciones señaladas en el mismo:
- Que las clases sean impartidas por personas físicas.
- Que las materias sobre las que versen estén comprendidas en alguno de los planes de estudios de cualquier nivel y grado del sistema educativo español. La exención no será aplicable, por tanto, a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en los referidos planes de estudios.
La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención y teniendo en cuenta a tal fin los criterios anteriormente expuestos, corresponde al Ministerio de Educación, Cultura y Deporte.
- Que para ejercer dicha actividad, deba matricularse en un epígrafe correspondiente a la Sección Segunda (Actividades Profesionales) de las Tarifas de Impuesto sobre Actividades Económicas. Concretamente en este caso, en el epígrafe 826 "Personal docente de enseñanzas diversas".
Por tanto, si las materias sobre las que versan los cursos impartidos por personas físicas están incluidas en determinados planes de estudio del sistema educativo español y las personas que las prestan están dadas de alta en un epígrafe correspondiente a la Sección Segunda (Actividades Profesionales) de las Tarifas de Impuesto sobre Actividades Económicas, los servicios prestados estarán exentos del Impuesto.
2º.- Si la actividad esta englobada en el marco de un proyecto de “asistencia social” y no de enseñanza:
Están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios profesionales relativos al “asesoramiento técnico y profesional para la Red Latinoamericana contra el trabajo infantil, de carácter formativo, de generación de conocimiento y movilización de personas e instituciones a favor de la causa”, que se describen en el escrito de consulta.
Dichos servicios pueden estar incluidos entre los de asistencia social en el ámbito de la protección de la infancia y la juventud, a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 8º, letra a). No obstante, la exención prevista en dicho precepto no es aplicable a los servicios indicados dado que la consultante, persona física, no tiene la condición de establecimiento privado de carácter social.
En consecuencia están sujetos y no exentos tributando al tipo impositivo del 8 por ciento los servicios de asistencia social objeto de consulta, si los mismos tuvieron lugar antes del 1 de septiembre de 2012. Los citados servicios prestados a partir del 1 de septiembre de 2012, tributan por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo general del 10 por ciento.
3º.- En el caso de no cumplir con los requisitos anteriores, y no poder catalogarlos como servicios de enseñanza o de asistencia social, los servicios objeto de consulta tributarán al tipo impositivo del 18 por ciento si los mismos tuvieron lugar antes del 1 de septiembre de 2012. Los citados servicios prestados a partir del 1 de septiembre de 2012, tributan por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo general del 21 por ciento.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 20-uno-8º y 10º, 90-uno, 91-uno-2-7º