La operación de fusión se acoge al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS (arts. 83-96) si cumple los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y los tributarios del art. 83.1 TRLIS; sin embargo, la aplicación está condicionada a que concurran motivos económicamente válidos (reestructuración, racionalización) conforme al art. 96.2 TRLIS, descartando operaciones cuyo objetivo principal sea obtener ventaja fiscal mediante fraude o evasión. La validez económica debe acreditarse sobre la base de los propósitos empresariales reales de la reestructuración, no en meras consideraciones fiscales.
Hechos
La entidad consultante (X) se dedica a la prestación de servicios de gestión de empresas, así como servicios médicos. Está participada por un matrimonio (80%) así como por sus dos hijas (10% cada una).
La entidad Y se dedica a la prestación de servicios profesionales médicos, y está íntegramente participada por el matrimonio anterior.
Se plantea realizar una operación de fusión, en virtud de la cual, la entidad X absorbería a Y, adquiriendo en bloque la totalidad de elementos patrimoniales de su activo y pasivo, mediante la atribución a los socios de Y de valores representativos de su capital.
La operación se pretende realizar con la finalidad de centralizar toda la actividad de ambas empresas en la consultante, puesto que las dos realizan actividades similares; optimizar sus capacidades productivas; reducir estructuras al eliminar duplicidades; presentar una imagen común de mayor solvencia; mejorar su capacidad comercial, de administración y de negociación con terceros; y alcanzar una reducción de gastos inherentes a consecuencia de un control centralizado del conjunto de actividades económicas que cada una ejerce, así como una mejor medición de la rentabilidad y de posibles ineficiencias.
De los borradores de la declaración del Impuesto sobre Sociedades del periodo 2012, de las entidades X e Y, se desprende que la entidad X cuenta con bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en los periodos 2011 y 2012, mientras que la entidad Y posee bases imponibles negativas generadas en el periodo 2012.
Cuestión planteada
Si procede la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a la fusión planteada. Y si los motivos alegados tienen la consideración de económicamente válidos a estos efectos.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada se realice en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumpla lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.
Por su parte, el artículo 96.2, párrafo primero, del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, los motivos por los que se pretende realizar la operación de fusión, son centralizar toda la actividad de ambas empresas en la consultante, puesto que las dos realizan actividades similares; optimizar sus capacidades productivas; reducir estructuras al eliminar duplicidades; presentar una imagen común de mayor solvencia; mejorar su capacidad comercial, de administración y de negociación con terceros; y alcanzar una reducción de gastos inherentes a consecuencia de un control centralizado del conjunto de actividades económicas que cada una ejerce, así como una mejor medición de la rentabilidad y de posibles ineficiencias.
De los hechos recogidos en el escrito de consulta se observa que tanto la sociedad absorbente como la absorbida cuentan con bases imponibles negativas pendientes de compensar. No obstante, teniendo en cuenta que ambas entidades son operativas, no parece que el motivo preponderante para llevar a cabo dicha operación de fusión sea el aprovechamiento de dichas bases imponibles negativas. Por tanto, los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS.
Respecto a las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de la absorbida, es necesario traer a colación lo dispuesto en el artículo 90 del TRLIS, en su redacción dada por Ley 16/2013, de 29 de octubre, en virtud del cual:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
2. (…)
3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.”.
Por tanto, las bases imponibles negativas generadas en sede de la sociedad Y podrán ser compensadas en sede de la entidad consultante, con los requisitos y limitaciones establecidos en el artículo 90.3 del TRLIS, previamente transcrito.
Asimismo, la disposición transitoria cuadragésima primera del TRLIS, añadida por ley 16/2013, establece que:
“(…)
6. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley:
(…)
b) A efectos de lo previsto en el apartado 3 del artículo 90 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83, 90 y 96.2