La actividad desarrollada por el consultante reúne los requisitos para configurar sujeción al IVA conforme al artículo 4.1 de la Ley 37/1992: ordenación por cuenta propia de factores de producción con finalidad lucrativa e intervención en producción o distribución de bienes/servicios. El consultante ostenta condición de empresario o profesional, determinando que las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en territorio nacional quedan sujetas al gravamen. Respecto a la deducción del IVA soportado, la respuesta se interrumpe en la fuente consultada, pero la recuperación dependerá de que las operaciones sean suministros tributarios en la cadena y que no concurran limitaciones por aplicación del régimen especial o exenciones en operaciones realizadas.
Hechos
La consultante es una persona física domiciliada en Canarias que va a realizar la actividad de venta de artículos por internet bajo el modelo denominado "dropshipping". Según dicha operativa, la consultante recibe un pedido a través de su página web y efectúa la venta del producto a su cliente, particular establecido en el territorio de aplicación del Impuesto. De forma inmediata, adquiere dicho producto a un proveedor establecido en territorio de aplicación del Impuesto que lo envía directamente al cliente de la consultante.
Cuestión planteada
1. Tributación de la actividad por el Impuesto sobre el Valor Añadido.
2. Posibilidad de recuperar el Impuesto soportado en territorio de aplicación del Impuesto.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la persona física consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- De la información contenida en el escrito de consulta se pone de manifiesto que la consultante actúa en nombre propio y que los bienes son enviados directamente por sus proveedores a sus clientes, encontrándose los bienes en el momento del inicio del transporte en territorio de aplicación del Impuesto.
En primer lugar, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante, de 12 de marzo de 2019, con número de referencia V0517-19, debe señalarse que en la operativa anteriormente descrita deben distinguirse dos entregas de bienes distintas. La primera, la efectuada por el proveedor a favor de la consultante y, la segunda, la efectuada por la consultante a favor del consumidor final establecido en el territorio de aplicación del Impuesto.
1º. Así, la entrega efectuada por el proveedor a favor de la consultante estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido pues los bienes objeto de entrega se encuentran en el territorio de aplicación del impuesto en el momento de la puesta a disposición a favor de la consultante, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 68, apartado uno, de la Ley 37/1992 que establece que:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
(…).”.
2º. Posteriormente, respecto de la entrega subsiguiente efectuada por la consultante favor de particulares establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto habrá que tener en cuenta lo previsto en el artículo 68, apartado dos, número 1º. A) de la Ley 37/1992, que dispone lo siguiente:
“Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:
1º. A) Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.".
Por tanto, será la consultante la que tendrá que repercutir en factura el Impuesto correspondiente a sus clientes con ocasión de las entregas de los bienes efectuadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
3.- Con independencia de lo anterior, el régimen especial de recargo de equivalencia es objeto de regulación en el Capítulo VII del Título IX de la Ley, artículos 148 a 163 señalando el artículo 148 que “el régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.”.
Adicionalmente, el artículo 149 de la misma norma señala que “a los efectos de dicha Ley, se considerarán comerciantes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos:
1º. Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.
No se considerarán comerciantes minoristas, en relación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a algunos de los procesos indicados en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron.
2º. Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de dichos bienes a la Seguridad Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras o a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales, efectuadas durante el año precedente, hubiese excedido del 80 por ciento del total de las entregas realizadas de los citados bienes.
El requisito establecido en el párrafo anterior no será de aplicación en relación con los sujetos pasivos que tengan la condición de comerciantes minoristas según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, siempre que en ellos concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que no puedan calcular el porcentaje que se indica en dicho párrafo por no haber realizado durante el año precedente actividades comerciales.
b) Que les sea de aplicación y no hayan renunciado a la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”.
De acuerdo con el artículo 154 de la Ley:
“Uno. La exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido exigible a los comerciantes minoristas a quienes resulte aplicable este régimen especial se efectuará mediante la repercusión del recargo de equivalencia efectuada por sus proveedores.
(…)
Dos. Los sujetos pasivos sometidos a este régimen especial no estarán obligados a efectuar la liquidación ni el pago del Impuesto a la Hacienda Pública en relación con las operaciones comerciales por ellos efectuadas a las que resulte aplicable este régimen especial, ni por las transmisiones de los bienes o derechos utilizados exclusivamente en dichas actividades, con exclusión de las entregas de bienes inmuebles sujetas y no exentas, por las que el transmitente habrá de repercutir, liquidar e ingresar las cuotas del Impuesto devengadas.
Tampoco podrán deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las actividades a las que afecte este régimen especial.
A efectos de la regularización de deducciones por bienes de inversión, la prorrata de deducción aplicable en este sector diferenciado de actividad económica durante el período en que el sujeto pasivo esté sometido a este régimen especial será cero. No procederá efectuar la regularización a que se refiere el artículo 110 de esta Ley en los supuestos de transmisión de bienes de inversión utilizados exclusivamente para la realización de actividades sometidas a este régimen especial.
Tres. Los comerciantes minoristas sometidos a este régimen especial repercutirán a sus clientes la cuota resultante de aplicar el tipo tributario del impuesto a la base imponible correspondiente a las ventas y a las demás operaciones gravadas por dicho tributo que realicen, sin que, en ningún caso, puedan incrementar dicho porcentaje en el importe del recargo de equivalencia.”.
Adicionalmente, el artículo 156 de la Ley señala, respecto del recargo de equivalencia que “se exigirá en las siguientes operaciones que estén sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido:
1.º Las entregas de bienes muebles o semovientes que los empresarios efectúen a comerciantes minoristas que no sean sociedades mercantiles.
2.º Las adquisiciones intracomunitarias o importaciones de bienes realizadas por los comerciantes a que se refiere el número anterior.
(…).”.
Por último, de conformidad con el artículo 158 de la Ley:
“Estarán obligados al pago del recargo de equivalencia:
1.º Los sujetos pasivos del impuesto que efectúen las entregas sometidas al mismo.
2.º Los propios comerciantes sometidos a este régimen especial en las adquisiciones intracomunitarias de bienes e importaciones que efectúen, así como en los supuestos contemplados en el artículo 84, apartado uno, número 2.º de esta Ley.”.
De acuerdo con lo anterior, la consultante soportará en cada una de sus compras a los proveedores el Impuesto sobre el Valor Añadido y el recargo de equivalencia correspondiente.
4.- No obstante lo anterior, como se pone de manifiesto por este Centro directivo en la contestación de 28 de marzo de 2018 y número V0870-18, la inclusión de la consultante en el régimen especial de recargo de equivalencia tiene relevancia en lo que a su derecho a deducir se refiere ya que las actividades desarrolladas en este régimen tienen la consideración de sector diferenciado de actividad de conformidad con lo previsto en el artículo 9.1º, letra c), letra b´) de la Ley.
El derecho a deducir es objeto de regulación en el Capítulo I del Título VIII de la Ley, artículos 92 a 114, señalando el artículo 101 de dicho texto legal que:
“Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.
(…)
Los regímenes de deducción correspondientes a los sectores diferenciados de actividad determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1.º, letra c), letra b') de esta Ley se regirán, en todo caso, por lo previsto en la misma para los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión y del recargo de equivalencia, según corresponda.
Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia.
(…).”.
La conclusión alcanzada en la mencionada consulta, y aplicable al supuesto planteado por la consultante, es la siguiente:
“De conformidad con lo anterior, el consultante no tendrá derecho a deducir en cuantía alguna las cuotas del impuesto soportadas o satisfechas por la adquisición de bienes y servicios o importación de bienes que estén exclusivamente afectos a la venta al por menor de juguetes tal y como prevé el artículo 154.Dos, párrafo segundo, de la Ley 37/1992, antes reproducido.
Adicionalmente, deberá realizar el cálculo de la prorrata conforme a las reglas contenidas en el artículo 104 de la Ley 37/1992, considerando como no deducibles las operaciones efectuadas al amparo del régimen especial de recargo de equivalencia, para determinar el porcentaje de deducción de las cuotas soportadas o satisfechas en la adquisición o importación de bienes y servicios indistintamente utilizados para la realización de las operaciones acogidas al régimen especial y las acogidas a otros sectores diferenciados de actividad.”.
En consecuencia, si la consultante, como parece deducirse del escrito de consulta, desarrolla como única actividad económica la descrita en la consulta y dicha actividad queda sometida al régimen especial del recargo de equivalencia, no tendría derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas con motivo de adquisiciones de bienes o servicios en la medida que los mismos se utilicen en la realización de la citada actividad.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 68, 119 y 154-Dos