Las transmisiones de bienes o derechos del patrimonio empresarial realizadas por la entidad consultante están sujetas al IVA conforme al artículo 4.2.b) de la Ley 37/1992, descartándose la aplicación del supuesto de no sujeción del artículo 7.1. La sujeción resulta de la condición de empresario de la entidad transmitente y de la calificación de las operaciones como entregas en el desarrollo de actividad económica, sin relevancia de la naturaleza de los bienes transmitidos ni de la ausencia de contraprestación dineraria si existe onerosidad.
Hechos
La consultante es una entidad mercantil que forma parte de un grupo hotelero y que es propietaria de un complejo hotelero (incluyendo el mobiliario, instalaciones, equipamientos y enseres) que desde su adquisición lo tiene destinado al arrendamiento, en un primer momento a otra entidad mercantil que era la arrendataria y explotadora del mismo y, desde octubre de 2025, a una nueva entidad arrendataria y explotadora. Con esta nueva arrendataria, la consultante también suscribió un acuerdo de gestión hotelera en virtud del cual la consultante le presta servicios de apoyo de administración, comercialización y los propios de gestión en la explotación del hotel.
Recientemente, otra entidad del mismo grupo hotelero ha adquirido de la consultante los activos inmobiliarios, junto con el mobiliario, equipamientos, enseres y menaje, que conforman el hotel, subrogándose en la posición de arrendadora en el actual contrato de arrendamiento señalado y sin que se le haya transferido o cedido ninguna estructura organizativa ni medio humano afecto a la actividad hotelera.
Por otra parte, otra entidad del grupo ha adquirido de la entidad arrendataria y explotadora del hotel la unidad productiva de explotación del hotel, incluyendo todos los medios materiales (licencias, existencias, permisos, etc.) y humanos necesarios para desarrollar dicha explotación, con excepción de los referidos inmuebles, mobiliario y enseres. Esta entidad adquirente pasará a ser la arrendataria del complejo hotelero de la nueva entidad propietaria del mismo.
Cuestión planteada
Si a dichas transmisiones les resultaría de aplicación el supuesto de no sujeción del Impuesto sobre el Valor Añadido previsto en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la entidad consultante y la otra entidad transmitente tienen la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 dispone, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, lo siguiente:
“No estarán sujetas al impuesto:
1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
(…).”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schriever.
De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:
-los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente y
-que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.
3.- En el supuesto objeto de consulta van a ser objeto de transmisión por parte de la entidad consultante los inmuebles, el mobiliario y enseres que forman el complejo hotelero objeto de consulta sin ningún otro medio material y sin que dicha transmisión se acompañe de la cesión de elementos humanos asociado a su explotación.
Por otra parte, se transmitirá a otra entidad mercantil, arrendataria y explotadora del hotel, el resto de los elementos materiales (licencias, existencias, permisos, etc.) y la cesión de los humanos que constituyen la unidad productiva correspondiente a la actividad de explotación hotelera de dicho complejo.
Las entidades adquirentes forman parte del mismo grupo hotelero y la que va a ser adquirente de la unidad productiva correspondiente a la explotación del hotel se subrogará como arrendataria de los inmuebles, mobiliario e instalaciones.
En este sentido, y respecto a la mera transmisión de la titularidad de los inmuebles, mobiliario y enseres donde se ubica el hotel, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 26 de octubre de 2022, consulta V2251-22, en la medida que la misma no se acompañe de una estructura organizativa suficiente para desarrollar una actividad económica autónoma, como así parece ser el caso objeto de consulta, se tratará de una mera cesión de bienes, debiendo considerarse como una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, no siéndole de aplicación el supuesto de no sujeción del artículo 7.1º de la Ley 37/1992.
En consecuencia, estas transmisiones estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.
4.- Por otra parte, en la medida que van a ser objeto de transmisión bienes inmuebles que constituyen edificaciones a efectos del Impuesto, pudiera ser aplicación lo establecido en el artículo 20.Uno.22º de la Ley, que dispone que estarán exentas del Impuesto “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
(…).”.
Del escrito de consulta parece inferirse que se trata de segundas entregas de edificaciones por lo que, en tal caso, su transmisión quedaría sujeta y exenta del Impuesto.
Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la aplicación de la exención en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, según el cual:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción”.
Por último, debe tenerse en cuenta que en el supuesto de que se renuncie a la aplicación de la exención en los términos contenidos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, será de aplicación, en relación con el sujeto pasivo de la transmisión, lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º, letra e) del mismo texto legal, que dispone:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…)
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…)
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
(…).”.
5.- Por otra parte, en relación con la transmisión de la unidad productiva integrante de los medios materiales y humanos relativa a la explotación del hotel, excluyendo a los propios inmuebles donde se desarrolla la actividad, cabe destacar el criterio reiterado por este Centro directivo, por todas, la contestación vinculante de 23 de marzo de 2015, consulta V0868-15, en supuestos similares donde el inmueble no es objeto de transmisión:
«Por otra parte, el criterio para la consideración de que los elementos que van a transmitirse son constitutivos de una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, debe ser revisado a la vista de la referida sentencia “Christel Schriever” planteada en relación con la transmisión de los elementos afectos a un comercio minorista en el que no se producía la transmisión del local comercial donde se desarrollaba la actividad pero que iba a ser simultáneamente arrendado por el transmitente al adquirente por tiempo indefinido.
En primer lugar, el Tribunal determina que en cada caso concreto habrá que analizar si el inmueble en cuestión es necesario para el desarrollo de una actividad económica, conjuntamente con el resto de los elementos transmitidos, atendiendo a la naturaleza de la actividad y a las características propias del inmueble.
(…)
Sin embargo, el Tribunal en la sentencia “Christel Schriever” establece que, una vez que se ha determinado la necesidad de la transmisión del inmueble, ésta puede sustituirse por su mera cesión o puesta a disposición en virtud de un contrato de arrendamiento que pueda permitir la continuidad de la actividad económica de forma duradera o, incluso, ni siquiera ser necesaria esta mera cesión de uso, cuando el adquirente disponga de un inmueble apropiado para el ejercicio de actividad.
En efecto, los artículos 29 y 30 de la sentencia establecen lo siguiente:
“29 Del mismo modo, también puede tener lugar una transmisión de bienes si se ponen a disposición del cesionario los locales comerciales mediante un contrato de arrendamiento o si éste dispone él mismo de un inmueble apropiado al que trasladar el conjunto de bienes transmitidos y donde puede continuar desarrollando la actividad económica de que se trate.
30 Cualquier otra interpretación provocaría una distinción arbitraria entre, por una parte, las transmisiones realizadas por los propietarios de los locales donde se encuentran los establecimientos mercantiles o la parte de la empresa cuya cesión se pretende y, por otra, las realizadas por los cedentes que solamente son titulares de un derecho de arrendamiento sobre esos mismos locales. En efecto, ni la redacción del artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva ni su finalidad dejan suponer que estos últimos no puedan realizar la transmisión de una universalidad de bienes, en el sentido de la citada disposición.”.
En consecuencia, el criterio establecido por este Centro Directivo, entre otras, en la citada contestación vinculante a la consulta V0514-09, de 17 de marzo de 2009, en la que se establecía la sujeción al Impuesto de la transmisión de la totalidad de los elementos afectos a una actividad de fabricación, con excepción del necesario inmueble de la fábrica que iba a ser arrendado al adquirente, debe ser matizado a la luz de la señalada jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
Así, en relación con la operación consultada relativa a la transmisión de los elementos afectos al negocio de oficina de farmacia con excepción del local, del que se transmite el derecho de arrendamiento, debe concluirse que, de acuerdo con los criterios expuestos en esta contestación, no impide la aplicación del supuesto de no sujeción el hecho de que la consultante ponga a disposición de la adquirente el inmueble mediante un derecho de arrendamiento, siempre que, de las características del contrato de cesión o de arrendamiento se deduzca que el adquirente puede disponer del inmueble de forma duradera para el ejercicio de la actividad económica.
En consecuencia, y a falta de otros elementos de prueba, la transmisión objeto de consulta estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido».
A estos efectos, debe señalarse que, de la información suministrada en el escrito de consulta, parece deducirse que el adquirente de la unidad productiva de explotación del hotel va a adquirir, asimismo, el poder de disposición sobre el inmueble donde se desarrolla la actividad en virtud de un derecho de arrendamiento, de tal forma que dispondrá del inmueble donde se desarrolla la actividad de forma duradera para el ejercicio de la actividad económica. No obstante, no será el propio transmitente de esta unidad productiva quien actué como arrendador sino la nueva entidad propietaria del complejo.
En este sentido, una vez adquiridos los inmuebles por la nueva entidad del grupo propietaria de los mismos, sin solución de continuidad y formando parte de la operativa de adquisición del negocio hotelero en su conjunto, la adquirente de la unidad productiva se subrogará como arrendataria en el contrato de arrendamiento sobre los inmuebles hoteleros, disponiendo así del poder de disposición sobre los inmuebles necesario para el desarrollo de la actividad económica en virtud de un derecho de arrendamiento.
De acuerdo con lo anterior, según los hechos descritos y a falta de elementos de prueba, parece deducirse que los elementos transmitidos se acompañarían de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 por lo que la transmisión de la unidad productiva objeto de consulta no se encontrará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
6.- Por otra parte, se informa de que, en relación con las dudas suscitadas sobre el régimen de tributación indirecta de las operaciones inmobiliarias, tanto en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido como del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en el portal del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) dentro de sus servicios de asistencia virtual referentes al IVA, un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado “Calificador Inmobiliario”, creado para resolver las principales dudas planteadas en relación con la tributación indirecta relacionada con la transmisión, cesión y arrendamiento de bienes inmuebles, así como, la urbanización de terrenos.
El "Calificador inmobiliario" ofrece información sobre la tributación indirecta que afecta a las operaciones, distinguiendo entre diferentes supuestos, como la venta de edificaciones o terrenos, el arrendamiento sin opción de compra, arrendamiento con opción de compra, de inmuebles, así como las operaciones en las que intervienen las Juntas de compensación.
En concreto, indica si la operación de compraventa o arrendamiento del inmueble tributa por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales o por el Impuesto sobre el Valor Añadido, indicando en este último caso el tipo impositivo aplicable, a quién corresponde la declaración e ingreso del impuesto, y si en la factura que documente la operación se debe o no repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido.
A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de su sede electrónica: http://www.sede.agenciatributaria.gob.es, o en la siguiente dirección:
https://www2.agenciatributaria.gob.es/wlpl/AVAC-CALC/CalificadorInmobiliario
7- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7-1º