Las operaciones de segregación de participaciones en entidad D pueden acogerse al régimen especial de fusión/escisión (cap. VIII, título VII TRLIS) si cumplen los requisitos mercantiles de escisión del artículo 83.2.1º.c) TRLIS y el patrimonio segregado constituye una unidad económica conforme al artículo 253 LSRL. La DGT confirma que cuando se escinde la mayoría del capital social de una entidad integrándola en una unidad económica más ampla (no meros valores), procede el trato fiscal especial del régimen, siempre que ambas operaciones cumplan formalmente los requisitos mercantiles de escisión.
Hechos
La entidad consultante A se dedica a dirigir y gestionar sus participaciones en el capital de las entidades B (70%) y C (90%).
La entidad B tiene como actividad principal el comercio al por mayor de productos químicos industriales y de droguería, y posee el 50,5% del capital de la entidad D, dedicada a especialidades farmacéuticas para medicina humana y veterinaria.
La entidad C tiene como actividad principal la investigación de productos veterinarios y de sanidad animal, y posee el 49,5% del capital de la entidad D.
Con la finalidad de permitir alianzas empresariales y la entrada de nuevos socios en las entidades B y C, sin tener que darles entrada indirectamente en la entidad D, permitir la independencia desde un punto de vista financiero de las diferentes entidades del grupo y aislar los potenciales riesgos correspondientes a cada una de las actividades, pero sin que exista la intención de transmitir ulteriormente ninguna participación de las sociedades implicadas, se pretende realizar una operación de reestructuración de la siguiente manera:
- Escisión financiera de la participación que B tiene en D a favor de la entidad C, la cual pasará a poseer el 100% de aquélla.
- Escisión financiera del 100% de la participación que C tiene en D a favor de una entidad de nueva creación
- Fusión inversa por la que la entidad D absorberá a la entidad de nueva creación.
Aún cuando la reestructuración podría realizarse mediante un procedimiento más simple, sin embargo, es obligado realizarla en la forma indicada por cuanto no es posible la disolución de las entidades intervinientes por motivos de registro de las patentes, licencias y marcas de las mismas.
Cuestión planteada
Si las operaciones planteadas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
La contestación a la presente consulta tiene en consideración que el efecto práctico que se alcanza con la concatenación de operaciones planteadas es la transformación de la participación que la entidad A tiene en la entidad D de forma indirecta, en una participación directa, y que dicha participación representa la mayoría del capital social de la entidad D.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.c) considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social en éstas y la transmite a otra entidad de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos del párrafo a) anterior.”
Una de las ideas que inspiran la definición de los supuestos de hecho contemplados en el capítulo VIII del título VII del TRLIS es la adecuación a los conceptos e instituciones mercantiles. Desde esta perspectiva, resulta esencial que el patrimonio segregado como consecuencia de la escisión parcial constituya una “unidad económica”, tal y como establece el artículo 253 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre. Se exige, por tanto, que se escinda la mayoría del capital social de una entidad, que debe integrarse en una unidad económica más amplia que las meras participaciones en el capital social de una tercera sociedad.
Por lo que, si las dos operaciones planteadas de segregación de las participaciones en la entidad D cumplen los requisitos mercantiles exigidos para tener la consideración de escisión, el patrimonio escindido tiene la consideración de unidad económica, por lo que ambas operaciones podrán acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por su parte, el artículo 83.1.a) del TRLIS defina la fusión como la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 233.2 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
En consecuencia, si el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo del artículo 233 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de fusión y, por tanto, podría acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto.
Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial está condicionado a que se cumplan los requisitos y condiciones establecidos al mismo, así el artículo 96.2 del TRIS establece:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal…”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indica que las operaciones proyectadas se realizan con la finalidad de permitir alianzas empresariales y la entrada de nuevos socios en las entidades B y C, sin tener que darles entrada indirectamente en la entidad D, permitir la independencia desde un punto de vista financiero de las diferentes entidades del grupo y aislar los potenciales riesgos correspondientes a cada una de las actividades, pero sin que exista la intención de transmitir ulteriormente ninguna participación de las sociedades implicadas. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
TRIS Art. 83.2, 83.1 y 96.2