La aportación de rama de actividad por persona física puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (art. 94.2) si el patrimonio aportado constituye una unidad económica autónoma susceptible de desarrollar por sí misma una explotación económica, y el aportante lleva contabilidad conforme al Código de Comercio. Sin embargo, la DGT condiciona la aplicación a que la actividad esté siendo desarrollada efectivamente por la persona física en el momento de la aportación (no meramente tenida en titularidad), descartando la cobertura normativa cuando falta evidencia de ejercicio actual de la actividad o de cumplimiento del requisito contable.
Hechos
La persona física consultante es un jubilado que aún mantiene la titularidad de la explotación de un comercio al por menor. Se pretende aportar dicha actividad económica a una sociedad con la finalidad de que se desarrolle a través de una forma y régimen jurídico más adecuado, permitir la entrada a nuevos socios, así como profesionalizar la actividad, mejorar la gestión y capacidad financiera
Cuestión planteada
Si la aportación de la rama de actividad a una nueva entidad puede acogerse al régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS, dedicado a las aportaciones no dinerarias, establece en su apartado 2 que:
“2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.”
Así, el apartado 2 del artículo 94 del TRLIS permite la aplicación del régimen especial en el supuesto de aportaciones de ramas de actividad realizadas por personas físicas, que lleven su contabilidad de acuerdo al Código de Comercio.
Por su parte, el apartado 4 del artículo 83 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios“.
Así pues, aquellas operaciones de aportación de personas físicas en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica” de que la actividad económica que la sociedad adquirente desarrollará de manera autónoma se esté desarrollando por la persona física, de tal forma que permita determinar la existencia de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En el caso consultado, al indicarse que la persona física aportante “es un jubilado que aún mantiene la titularidad de la explotación de un comercio”, puede plantearse la duda de si en el momento de la aportación estaba desarrollando la actividad económica, pues de no ser así, no parecen cumplirse todas las condiciones mencionadas para que la operación proyectada tenga la consideración de aportación no dineraria de rama de actividad por una persona física. Al margen de ello, se desconoce si, caso de que la persona física estuviera desarrollando la actividad, llevara su contabilidad de acuerdo al Código de Comercio. En consecuencia, no puede asegurarse si la operación planteada podrá acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial requiere el análisis de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 96 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se afirma que la operación pretendida se aborda con la finalidad de que se desarrollara la actividad a través de una forma y régimen jurídico más adecuado, permitir la entrada de nuevos socios, y profesionalizar la actividad, mejorar la gestión y la capacidad financiera, motivos que se pueden considerar como económicamente válidos, a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS, en caso de que resultara aplicable este régimen especial.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 94 y 96