El Ministerio de Trabajo e Inmigración ostenta la condición de empresario en IVA respecto a la gestión del patrimonio sindical (compraventa de inmuebles), por cuanto la ordenación de factores de producción con finalidad distributiva integra actividad empresarial conforme al art. 5.2 LIVA. Las entregas de inmuebles están sujetas al gravamen por aplicación del art. 4 LIVA. No obstante, dichas operaciones pueden beneficiarse de la exención prevista en el art. 20.1.22º LIVA (segundas y ulteriores entregas de edificaciones tras conclusión de construcción o rehabilitación, incluidos terrenos con urbanización accesoria), siempre que se cumplan los requisitos de tiempo y naturaleza del inmueble transmitido.
Hechos
El Ministerio de Trabajo e Inmigración tiene atribuida la gestión del patrimonio sindical acumulado en cuyo ejercicio se vienen realizando enajenaciones de inmuebles pertenecientes a dicho patrimonio para invertir en la adquisición de otros inmuebles.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones anteriores, exención y posible renuncia a la misma.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
La letra a) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del impuesto establece, por su parte, que se reputarán empresarios o profesionales “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
En este sentido, el apartado dos del mismo artículo 5 de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas”.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 5 hay que concluir que el Ministerio de Trabajo e Inmigración tiene la consideración de empresario o profesional en lo que respecta a la gestión del patrimonio sindical acumulado, comprando y vendiendo inmuebles. En efecto, se trata de una actividad que implica la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios y cuyo ejercicio, caso de situarla al margen del Impuesto, generaría distorsiones significativas de la competencia.
En consecuencia, las entregas de inmuebles que realice en el desarrollo de esta actividad tendrán la consideración de operaciones sujetas al impuesto, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 4.Uno antes mencionado.
2.- El artículo 20, apartado uno, número 22º recoge la exención de las siguientes operaciones:
“Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquellos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
También a los efectos de esta Ley, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que tienen por objeto principal la reconstrucción de las mismas mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado ésta durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.
Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 7, número 1º de esta Ley no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este número.
La exención no se extiende:
a) A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero.
A los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.
b) A las entregas de edificaciones para su inmediata rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.
c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística.”
Por tanto, si se trata de segundas o ulteriores entregas de edificaciones en las condiciones establecidas en este precepto, la entrega estará exenta del impuesto y deberá tributar por la modalidad “transmisiones patrimoniales onerosas” del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados según determina el artículo 4.Cuatro de la Ley 37/1992.
3.- Por otra parte, de conformidad con lo dispuesto en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, la exención prevista en el número 22º del apartado uno del mismo artículo puede ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones. También señala dicho artículo que se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando, en función de su destino previsible, el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se haya de soportar el impuesto permita su deducción íntegra.
Este precepto ha sido desarrollado por el artículo 8.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre) el cual dispone que la renuncia a la exención deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes. Asimismo dispone que la renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.
En consecuencia, se podrá renunciar a la exención en las operaciones objeto de consulta cuando el adquirente sea un empresario o profesional con derecho a la deducción total de las cuotas soportadas o bien, cuando, en función de su destino previsible, el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se haya de soportar el impuesto permita su deducción íntegra.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-Uno-22º y 20-Dos