La operación puede acogerse al régimen de escisión del capítulo VIII del TRLIS (art. 83.2.c) si el patrimonio segregado constituye una unidad económica conforme al ordenamiento mercantil, más allá de las meras participaciones de control. Esta calificación mercantil es presupuesto esencial para el amparo fiscal. No obstante, el régimen especial queda excluido si la operación carece de motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) y persigue exclusivamente ventaja fiscal (art. 96.2 TRLIS).
Hechos
La entidad consultante participa al 100% en la entidad A, cuyo activo está compuesto prácticamente por bienes inmuebles destinados al arrendamiento.
Se pretende escindir de la entidad consultante las acciones de la entidad A, aportándolas a una entidad de nueva creación, atribuyéndose a los accionistas de la consultante, proporcionalmente, las participaciones de la adquirente.
Cuestión planteada
1. Si la operación planteada puede acogerse al régimen fiscal del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. En caso de no poder acogerse al régimen especial:
- Si el valor de mercado de las acciones de A, a los efectos de determinar la base imponible de la consultante, debe tener en cuenta los valores de mercado de los inmuebles que figuran en su activo.
- Si, al establecer el valor de mercado de las acciones de la entidad adquirente, deben tenerse en cuenta los valores de mercado de los inmuebles que figuran en el activo de la sociedad A.
Contestación
1. El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 83.2.c) del TRLIS considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega un parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de las mismas, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva resulta esencial que el patrimonio segregado como consecuencia de la escisión parcial constituya una “unidad económica” (artículo 253 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre). Siendo así, si la “cartera de control” a que se refiere el artículo 83.2.c) del TRLIS se integra en una unidad económica más amplia que las meras participaciones en el capital de terceras sociedades, esta unidad se considerará amparada en el concepto de escisión referido. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación planteada podría acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta no se indican los motivos para realizar la operación proyectada, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse respecto al cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
2. En caso de que no proceda la aplicación del régimen fiscal especial, la operación de escisión financiera planteada deberá aplicar el artículo 15 del TRLIS según el cual:
“…..2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
(….)
d) Los transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial.
(….)
Se entenderá por valor normal del mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho valor se aplicarán los métodos previstos en el artículo 16.3 de esta ley.
3. En los supuestos previstos en los párrafos a), b), c) y d) la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable.
(….)”
Por tanto, de acuerdo con el precepto transcrito, la entidad consultante deberá integrar en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de las participaciones en la entidad A y su valor contable. La determinación del valor de mercado de dichas participaciones deberá tener en cuenta, entre otros elementos, el valor de mercado de los inmuebles que forman parte de su patrimonio.
Por otra parte, el apartado 7 del mismo artículo 15 del TRLIS dispone que “en la fusión, absorción o escisión total o parcial se integrará en la base imponible de los socios la diferencia entre el valor normal de mercado de la participación recibida y el valor contable de la participación anulada.”
En este caso, igualmente el valor de mercado de la participación recibida en la entidad adquirente deberá tener en cuenta, entre otros elementos, el valor de mercado de los inmuebles que forman parte del patrimonio de la entidad A.
No obstante, en este caso, el artículo 30.3 del TRLIS establece la deducción para evitar la doble imposición interna de dividendos y plusvalías de fuente interna, en sede de los socios, para las operaciones de escisión, respecto de las rentas generadas que se correspondan con beneficios no distribuidos que sean objeto de reducción en la entidad escindida así como con las rentas que la sociedad que realiza la operación deba integrar en la base imponible de acuerdo con lo establecido en el artículo 15.3 del TRLIS. Dado que este último precepto contempla las operaciones de escisión parcial, la deducción a que se refiere el mencionado artículo 30.3 del TRLIS debe amparar aquellas operaciones por cuanto su finalidad es evitar situaciones de doble imposición.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83.2