Las operaciones de escisión parcial y total planteadas reúnen los requisitos formales del régimen especial de IS (art. 83 TRLIS): segregación de ramas de actividad, transmisión en bloque, atribución proporcional de valores a socios, y mantenimiento de al menos una rama en la parcial. El régimen del cap. VIII título VII TRLIS resulta de aplicación siempre que concurran todos los requisitos sustantivos y formales exigidos por dicho capítulo, incluyendo la no imposición de condiciones o restricciones que desnaturalicen la operación. La DGT descarta que la mera tipología mercantil de escisión determine automáticamente la aplicabilidad fiscal; la calificación tributaria requiere verificación de conformidad con los requisitos específicos del régimen especial.
Hechos
La sociedad consultante se dedica a la explotación de cinco fincas rústicas, fundamentalmente ganaderas, bien directamente, bien a través de terceros mediante arrendamiento rústico. La sociedad cuenta con cinco unidades de explotación por cada una de las cinco fincas propiedad de la consultante.
Dado que existen divergencias entre los socios respecto de la forma de explotación de las distintas fincas, dificultando el gobierno de la sociedad y poniendo en peligro la viabilidad de la propia explotación, se plantea la posibilidad de efectuar la escisión de la sociedad consultante en cuatro o cinco unidades económicas, con el fin de mejorar la rentabilidad de cada una de las cinco fincas, mediante una gestión específica e individualizada, asumiendo cada socio adquirente la gestión de las mismas. Tras la escisión, se llevará a cabo la explotación directa de las fincas rústicas que actualmente están en arrendamiento.
Cuestión planteada
Se plantea si a las operaciones de escisión, parcial o total, planteadas les resultaría de aplicación el régimen fiscal especial del Impuesto sobre Sociedades regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (en adelante TRLIS) regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
La primera operación planteada en el escrito de consulta consiste en la escisión de cuatro unidades económicas, de las cinco integradas en sede de la consultante, que serán transmitidas a cuatro entidades beneficiarias, asumiendo cuatro de los cinco socios el control de cada una de las beneficiarias y el quinto socio el control de la escindida.
Al respecto, el artículo 83.2.1º b) de la LIS considera escisión parcial la operación por la cual:
“b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
Alternativamente, la consultante plantea la posibilidad de llevar a cabo una operación de escisión total en la que cada una de las sociedades beneficiarias percibiría cada una de las cinco unidades económicas integradas en el patrimonio de la consultante, asumiendo cada socio el control total (100%) de cada una de las beneficiarias.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 83.2.1º a) del TLRIS, la escisión total puede definirse como aquella operación en la que:
“a) Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”
Desde el punto de vista mercantil, el artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989 (TRLSA), de 22 de diciembre, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
A su vez, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley 2/1998, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, las operaciones de escisión de sociedades de responsabilidad limitada se regirán por las reglas de las sociedades anónimas en la medida en que les sean aplicables.
Si las operaciones a las que se refiere la consulta se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 252 del TRLSA, cumplirían, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
Por tanto, puesto que en las dos operaciones de escisión planteadas no se respeta la regla de proporcionalidad cualitativa, ya que los socios de las escindidas no participarán en el capital de las beneficiarias de manera proporcional a su participación en la entidad consultante, sólo en el supuesto que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad podrá aplicarse el régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS.
A estos efectos, el apartado 4 del artículo 83 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, cuando el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente se estará ante una rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de "rama de actividad", de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Por otra parte, el cumplimiento del requisito de la existencia de rama de actividad, debe valorarse en sede de la propia entidad que transmite el patrimonio, lo cual se desprende de una interpretación razonable de la norma, por cuanto que si la operación de escisión total no proporcional exige que el patrimonio transmitido lo formen ramas de actividad, solamente puede hacerse dicha calificación en la entidad que transmite su patrimonio, como así se desprende de la redacción literal del artículo 83.2.1º a) del TRLIS.
Esto es, la exigencia de que los patrimonios adquiridos en una operación de escisión total no proporcional constituyan una rama de actividad cada uno de ellos, lleva implícita en sí misma la propia existencia de una rama de actividad en origen, en la propia entidad escindida, en relación con cada uno de los conjuntos patrimoniales que son objeto de atribución a una entidad distinta. Es por tanto, requisito imprescindible para la aplicación del régimen fiscal especial, y doctrina reiterada de este Centro Directivo, el considerar que los patrimonios escindidos constituyan, cada uno de ellos, una rama de actividad en la propia entidad que se escinde en operaciones como la planteada en esta consulta.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el supuesto concreto planteado, existe una sola actividad económica en sede de la entidad escindida, la explotación, directa o mediante arriendo, de fincas rústicas ganaderas, a la que están afectas las distintas unidades económicas que conforman los cinco bloques patrimoniales objeto de segregación. En particular, dichas unidades económicas son susceptibles de ser gestionadas como unidades económicas independientes tras la operación de escisión, pero, en sede de la escindida, no parecen constituir cinco organizaciones empresariales autónomas y diferenciadas que determinen la existencia de cinco ramas de actividad en la consultante puesto que, en la actualidad, la dirección y gestión de dichas explotaciones es única y conjunta. Adicionalmente, respecto de las fincas que son explotadas mediante arriendo, con independencia de que no existen datos para determinar si dicho arrendamiento, en sede de la consultante, se lleva a cabo mediante la correspondiente organización de medios materiales y humanos, cabe señalar que tras las operaciones de escisión planteadas, la explotación de tales fincas se realizará de forma directa por las respectivas entidades beneficiarias por lo que actividad económica que cada entidad adquirente pueda posteriormente desarrollar de manera autónoma no existía previamente en sede de la transmitente.
Por ello, no resultará de aplicación el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS a las operaciones de escisión, parcial o total, alternativamente planteadas por la consultante, al no constituir los patrimonios segregados ramas de actividad en los términos legalmente previstos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/R.D.Leg. 4/2004, art. 83; 96.