La DGT descarta que el canje de una factura simplificada "normal" por una factura simplificada "especial" sea procedente cuando el destinatario no es empresario o profesional. La obligación legal de incorporar NIF y cuota segregada (requisitos de la factura simplificada "especial") solo existe cuando el destinatario es empresario o profesional y lo exige expresamente. En caso de devolución parcial con adquisición simultánea de otra mercancía, procede expedir factura rectificativa conforme al artículo 15.6 del RD 1619/2013, sin necesidad de canje previo de documentos; la rectificativa debe recoger íntegramente las operaciones rectificadas y las nuevas, segregando la cuota cuando corresponda por naturaleza del destinatario.
Hechos
El consultante, en el ejercicio de su actividad expide facturas simplificadas.
Cuestión planteada
Canje de una factura simplificada "normal" por una factura simplificada "especial" cuando el cliente no es un empresario o profesional.
Expedición de una factura rectificativa cuando se devuelve parte de la mercancía y se adquiere otra en su lugar.
Contestación
1.- El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2013, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).
Dicha norma reglamentaria, en la medida en que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto armonizado a nivel comunitario, es transposición de lo dispuesto en la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), cuyos artículos 217 a 240 establecen normas y condiciones relativas a la facturación en el ámbito del impuesto.
Además de las facturas, cuyo contenido se regula en el artículo 6 del citado reglamento, que podemos denominar como facturas “completas”, dicho reglamento también contempla la existencia de otra categoría de facturas; las facturas simplificadas (artículos 4 y 7, que pueden revestir la modalidad de facturas simplificadas “normales” y “especiales”. Asimismo, dentro de la categoría de las facturas simplificadas, se debe incluir las que pueden denominarse como facturas simplificadas “autorizadas”, que se corresponden con las reguladas en el artículo 7.4 del reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, que dependen de una intervención activa (acuerdos) de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
2.- El artículo 7, apartado 2 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, dispone lo siguiente:
“2. A efectos de lo dispuesto en el artículo 97.Uno de la Ley del Impuesto, cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional y así lo exija, el expedidor de la factura simplificada deberá hacer constar, además, los siguientes datos:
a) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Unión Europea, así como el domicilio del destinatario de las operaciones.
b) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.”.
Por su parte, el artículo 15, apartado 6 del mencionado reglamento, que regula las facturas rectificativas, establece lo siguiente:
“6. Únicamente tendrán la consideración de facturas rectificativas las que se expidan por alguna de las causas previstas en los apartados 1 y 2.
No obstante, las facturas que se expidan en sustitución o canje de facturas simplificadas expedidas con anterioridad no tendrán la condición de rectificativas, siempre que las facturas simplificadas expedidas en su día cumpliesen los requisitos establecidos en el artículo 7.1.”.
Asimismo, la disposición adicional primera del mencionado reglamento, que regula los deberes de facturación en otro ámbito, preceptúa que: “Lo dispuesto en este Reglamento ha de entenderse sin perjuicio de cuantos otros deberes sean además exigidos en cuanto a la expedición, entrega y conservación de la factura o documento análogo por parte de los empresarios y profesionales en el ámbito mercantil, financiero y asegurador, del régimen de sus actividades profesionales, en materia de subvenciones o ayudas públicas o a efectos de la defensa de los consumidores y usuarios.”.
De acuerdo con lo expuesto, nada impide que un cliente, que no tenga la consideración de empresario o profesional pueda solicitar el canje de una factura simplificada “normal” por una factura simplificada “especial” que contenga los datos señalados en el artículo 7, apartado 2 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, por aplicación de la disposición adicional primera del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación. Dicha factura simplificada “especial”, como establece el artículo 15, apartado 6 de dicho reglamento no tendrá el carácter de factura rectificativa.
3.- El artículo 15, apartado dos del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, establece lo siguiente:
“2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.
No obstante, cuando la modificación de la base imponible sea consecuencia de la devolución de mercancías o de envases y embalajes que se realicen con ocasión de un posterior suministro que tenga el mismo destinatario y por la operación en la que se entregaron se hubiese expedido factura, no será necesaria la expedición de una factura rectificativa, sino que se podrá practicar la rectificación en la factura que se expida por dicho suministro, restando el importe de las mercancías o de los envases y embalajes devueltos del importe de dicha operación posterior. La rectificación se podrá realizar de este modo siempre que el tipo impositivo aplicable a todas las operaciones sea el mismo, con independencia de que su resultado sea positivo o negativo.”.
En consecuencia, en el supuesto según se señala en el escrito de consulta, que se devuelva parte de la mercancía por el cliente, sustituyendo dicha devolución por otro tipo de mercancía que dé lugar a un nuevo suministro al que resulte aplicable el mismo tipo impositivo, no será necesario expedir una factura rectificativa, de acuerdo con lo establecido en el artículo 15, apartado 2 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, anteriormente transcrito. En otro caso, resulta obligatorio expedir una factura rectificativa que cumpla los requisitos que se regulan en el mencionado artículo 15 del citado reglamento.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 164-uno-3º. Rgto Fac art.7, 15 y DA primera