La modificación introducida por la Ley 31/2022 traslada la regulación de la exención en zona franca del artículo 23 al artículo 24 de la LIVA, reordenando sistemáticamente las exenciones por regímenes aduaneros. La exención se mantiene condicionada a la permanencia efectiva de los bienes en el régimen de zona franca según la legislación aduanera (Reglamento 952/2013), sin que los bienes sean utilizados ni destinados a consumo final durante su vigencia, salvo los incorporados a procesos de transformación en perfeccionamiento activo. La operación debe cumplir los requisitos reglamentarios que desarrollen estas condiciones para acceder a la exención.
Hechos
El consultante realiza adquisiciones intracomunitarias de mercancías las cuales introduce en la Zona Franca de Cádiz, siendo exportadas posteriormente, en su totalidad, a Marruecos. No se vende nada en territorio nacional.
Cuestión planteada
Tratamiento de la operativa descrita en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y en concreto, aplicación de exenciones, tras la modificación de la normativa operada por la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023.
Contestación
1.- En primer lugar, cabe destacar que la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023 (BOE del 24 de diciembre), ha modificado varios artículos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), con el objeto de armonizar y adaptar su contenido a la normativa aduanera comunitaria.
Así, el artículo 24 de la citada Ley 37/1992, según la redacción dada a dicho precepto por el artículo 74, apartado seis de la Ley 31/2022, en vigor desde el 1 de enero de 2023, dispone lo siguiente:
“Artículo 24. Exenciones relativas a regímenes aduaneros y fiscales.
Uno. Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de los bienes que se indican a continuación:
a) Los destinados a ser vinculados al régimen de zona franca y los que estén vinculados a dicho régimen.
(…)
Dos. Los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación.
(…)
Tres. Las exenciones descritas en el apartado uno se aplicarán mientras los bienes a que se refieren permanezcan vinculados a los regímenes indicados.
Cuatro. Las exenciones relativas a los regímenes aduaneros y fiscales están condicionadas, en todo caso, a que los bienes a que se refieren no sean utilizados ni destinados a su consumo final durante la vigencia de los mismos, sin perjuicio de los bienes incorporados a los procesos de transformación que se realicen al amparo de los regímenes aduanero y fiscal de perfeccionamiento activo.
(…).”.
La zona franca es regulada como uno de los regímenes especiales aduaneros en el Reglamento nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el código aduanero de la Unión y que establece, en su artículo 210, que:
“Las mercancías podrán incluirse en cualquiera de las siguientes categorías de regímenes especiales:
(…)
b) el depósito, que incluirá el depósito aduanero y las zonas francas;
(…).”.
En este sentido cabe destacar que, con anterioridad a la citada modificación normativa, esto eso, con anterioridad a 1 de enero de 2023, la zona franca no se regulaba en la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido en el artículo 24 transcrito sino en el artículo 23, de acuerdo con el cual, se establecía que:
“Artículo 23. Exenciones relativas a las zonas francas, depósitos francos y otros depósitos.
Uno. Estarán exentas, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes destinados a ser introducidos en zona franca o depósito franco, así como las de los bienes conducidos a la aduana y colocados, en su caso, en situaciones de depósito temporal.
(…)
Dos. Las zonas francas, depósitos francos, depósitos aduaneros y situaciones de depósito temporal mencionados en el presente artículo son los definidos como tales en la legislación aduanera.
(…).”.
En definitiva, en la nueva redacción de la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido dada por la Ley 31/2022, se prescinde en el artículo 23 de la referencia a las zonas francas, cuya regulación se traslada al artículo 24 de la Ley 37/1992 para reflejar así su consideración de régimen aduanero, tal y como se deriva de la normativa aduanera comunitaria vigente.
Dicha modificación no supone, por tanto, la eliminación de la exención para las entregas de bienes vinculadas al régimen de zona franca, sino la adaptación a la regulación contenida en la normativa aduanera en relación con la vinculación de mercancías al régimen de zona franca, y por tanto constituye una modificación técnica cuyo objeto es armonizar la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido con la normativa del Código Aduanero de la Unión.
Cabe destacar que este Centro directivo ya venía reconociendo dicha circunstancia en reiterada doctrina, por todas, la contestación vinculante de 11 de julio de 2019, número V1799-19, donde ya se establecía que:
“De acuerdo con lo anterior, la configuración de las zonas francas así como la introducción y permanencia de bienes en las mismas vendrá determinado por lo dispuesto en las disposiciones de ámbito aduanero que regulan dicho régimen especial.
Por tanto, los beneficios fiscales previstos en el artículo 23 de la Ley 37/1992 deberán entenderse referidos a las mercancías vinculadas al régimen aduanero de zona franca.”.
2.- Así, de acuerdo con todo lo anterior, este Centro directivo le informa que las entregas de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido estarán exentas del impuesto en la medida en que éstos estuvieran destinados a ser vinculados, en las condiciones establecidas en la normativa aduanera, al régimen de zona franca. En ese caso, por tanto, los operadores económicos autorizados para operar en una zona franca no vendrían obligados a soportar la repercusión del impuesto.
En cuanto a los bienes adquiridos en otro Estado miembro y transportados al territorio de aplicación del impuesto para ser vinculados al régimen de zona franca, como ocurre en el supuesto objeto de consulta, debe indicarse que el consultante estaría efectuando adquisiciones intracomunitarias de bienes, tal y como se definen en el artículo 15 de la Ley 37/1992 que establece que:
“Uno. Se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.”.
Dichas adquisiciones intracomunitarias, sujetas al impuesto, podrían estar, no obstante, exentas, de conformidad con el artículo 26 de la Ley 37/1992, que establece que:
“Estarán exentas del impuesto:
Uno. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes cuya entrega en el territorio de aplicación del impuesto hubiera estado, en todo caso, no sujeta o exenta en virtud de lo dispuesto en los artículos 7, 20, 22, 23 y 24 de esta Ley.
(…).”.
3.- Por otra parte, el artículo 19.5º de la Ley 37/1992 dispone que:
“El cese de las situaciones a que se refiere el artículo 23 o la ultimación de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta ley, de los bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria para ser colocados en las citadas situaciones o vinculados a dichos regímenes se hubiese beneficiado de la exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los mencionados artículos y en el artículo 26, apartado uno, o hubiesen sido objeto de entregas o prestaciones de servicios igualmente exentas por dichos artículos.
Por excepción a lo establecido en el párrafo anterior, no constituirá operación asimilada a las importaciones el cese de las situaciones a que se refiere el artículo 23 ni la ultimación de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta ley de los siguientes bienes: estaño (código NC 8001), cobre (códigos NC 7402, 7403, 7405 y 7408), zinc (código NC 7901), níquel (código NC 7502), aluminio (código NC 7601), plomo (código NC 7801), indio (códigos NC ex 811292 y ex 811299), plata (código NC 7106) y platino, paladio y rodio (códigos NC 71101100, 71102100 y 71103100). En estos casos, el cese de las situaciones o la ultimación de los regímenes mencionados dará lugar a la liquidación del impuesto en los términos establecidos en el apartado sexto del anexo de esta ley.
No obstante, no constituirá operación asimilada a las importaciones el cese de las situaciones a que se refiere el artículo 23 o la ultimación de los regímenes comprendidos en el artículo 24 cuando aquella determine una entrega de bienes a la que resulte aplicable las exenciones establecidas en los artículos 21, 22 o 25 de esta ley.”.
Por su parte, el artículo 21 de la Ley 37/1992 prevé que estarán exentas, “en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.
(…)
7.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por quien ostente la condición de exportador, de conformidad con lo dispuesto en la normativa aduanera, distinto del transmitente o el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto, o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta del mismo.”.
Las condiciones de la exención anterior son objeto de desarrollo por el artículo 9 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre).
En definitiva, la operación asimilada a la importación de bienes efectuada por el consultante derivada de la ultimación del régimen de zona franca no tendrá lugar cuando la ultimación se produzca en virtud de una entrega exenta efectuada por el consultante por concurrir las condiciones contempladas en los artículos 21 y 9 de la Ley y Reglamento del impuesto, respectivamente, referente a la exención de las exportaciones de bienes, como así parece ser el supuesto objeto de consulta.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 19.5º, 21, 23, 24 y 26