La refacturación de gastos de peaje asociada a la prestación principal de prueba de servicios de vehículos a motor constituye una prestación accesoria integrada en la operación principal, no una prestación independiente. El lugar de realización de la operación principal se determina conforme al artículo 69.1.1º LIVA (ubicación de la sede o establecimiento permanente del cliente-empresario), siendo la refacturación de gastos un elemento no escindible que sigue la calificación fiscal de la prestación a la que accede, sin que proceda su análisis separado a efectos de sujeción o lugar de realización.
Hechos
Una empresa presta servicios de prueba de vehículos a motor refacturando gastos, como los de peaje, en los que incurre en las pruebas.
Cuestión planteada
Prestación principal
Contestación
1. – El artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece la regla general del lugar de realización de las prestaciones de servicios, entre empresarios o profesionales:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.”.
El artículo 70 de la misma Ley contempla reglas especiales como pudiera ser, en el caso objeto de consulta, la sujeción al Impuesto de los servicios relacionados con bienes inmuebles radicados en el territorio de aplicación del Impuesto.
2. – Conviene, pues, determinar si operaciones como la consultada, prueba de servicios de vehículos a motor, pudieran ser una operación principal que englobara otras accesorias, como la refacturación de gastos de peaje que menciona la consultante.
A estos efectos, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, C-349/96, de 29 de marzo de 2007, C-111/05, y recientemente en la sentencia de 2 de diciembre de 2010, Everything & Everywhere, Asunto C-276-09, se planteó cuáles deben ser los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente.
El Tribunal, en la última de dichas sentencias, resume su doctrina de la siguiente forma:
“21Del artículo 2 de la Sexta Directiva se desprende que cada prestación debe normalmente considerarse distinta e independiente (véanse, en particular, las sentencias CPP, antes citada, apartado 29; de 29 de marzo de 2007, Aktiebolaget NN, C-111/05, Rec. p.I-2697, apartado 22, y de 19 de noviembre de 2009, Don Bosco Onroerend Goed, C-461/08, Rec. p.I-11079, apartado35).
22 No obstante, la operación constituida por una única prestación desde el punto de vista económico no debe desglosarse artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA (véanse, en particular, las sentencias CPP, antes citada, apartado 29; Aktiebolaget NN, antes citada, apartado 22, y de 22 de octubre de 2009, Swiss Re Germany Holding, C-242/08, Rec. p.I-10099, apartado51).
23 Además, en determinadas circunstancias, varias prestaciones formalmente distintas, que podrían realizarse separadamente dando lugar, en cada caso, a gravamen o a exención, deben considerarse como una operación única cuando no son independientes (véanse las sentencias de 21 de febrero de 2008, Part Service, C-425/06, Rec. p.I-897, apartado 51; de 11 de junio de 2009, RLRE Tellmer Property, C-572/07, Rec. p.I-4983, apartado 18, y Don Bosco Onroerend Goed, antes citada, apartado36).
24 Así sucede, en particular, cuando uno o varios elementos deben considerarse constitutivos de la prestación principal, mientras que, a la inversa, otros elementos deben considerarse como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal (véanse, en particular, las sentencias CPP, antes citada, apartado 30; de 15 de mayo de 2001, Primback, C-34/99, Rec. p.I-3833, apartado 45, y RLRE Tellmer Property, antes citada, apartado 18, así como el auto de 14 de mayo de 2008, Tiercé Ladbroke y Derby, C-231/07 y C-232/07, apartado21).
25 En particular, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí mismo, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (véanse, en concreto, las sentencias antes citadas, CPP, apartado 30; Primback, apartado 45, y RLRE Tellmer Property, apartado 18, así como el auto Tiercé Ladbroke y Derby, antes citado, apartado21).
26 A efectos de determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única, deben buscarse los elementos característicos de la operación controvertida y tomar en consideración todas las circunstancias en las que esta se desarrolle (véanse, en este sentido, las sentencias antes citadas, CPP, apartados 28 y 29; Aktiebolaget NN, apartados 21 y 22, y Ludwig, apartado 17, así como el auto Tiercé Ladbroke y Derby, antes citado, apartados 19 y20).”.
De acuerdo con estos criterios, se deberá valorar en cada caso concreto si los servicios prestados pueden tener la consideración de accesorios de la operación principal.
En el caso planteado en la consulta parece que los distintos servicios prestados por la consultante no constituyen un fin en sí mismos, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal consistente en la prueba de vehículos de motor.
Por consiguiente, los servicios consultados constituyen una única prestación que no se entiende localizada en el territorio de aplicación del Impuesto y por la que no habrá que repercutir el citado tributo.
3. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 69-70