En prestaciones de servicios de coordinación y ejecución de obras inmobiliarias localizadas en territorio español conforme al art. 70.1.1º LIVA, cuando el prestador no está establecido en España, la condición de sujeto pasivo corresponde al destinatario (art. 84.2.a) LIVA) siempre que esté establecido en territorio español; si el destinatario tampoco lo está, no existe sujeción al IVA español salvo que se trate de las prestaciones enumeradas en art. 70.1.6º, 70.1.7º, 72, 73 o 74 LIVA y comunique su número de identificación.
Hechos
La entidad consultante, dedicada a la actividad de construcción de estructuras para empresas privadas y administraciones públicas, tiene intención de subcontratar obras inmobiliarias con una empresa de un país comunitario. Esta empresa comunitaria centraliza la gestión y el ejercicio habitual de su actividad en su país de origen.
Cuestión planteada
Quién tiene la consideración de sujeto pasivo en las citadas obras inmobiliarias subcontratadas.
Contestación
1.- Las reglas para la determinación del lugar de realización de las prestaciones de servicios se contienen el los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29).
En este sentido, el artículo 69 establece la regla general y el artículo 70 las reglas especiales.
No obstante, desde el 1 de enero de 2003 y para cualquiera de los servicios para los que se dispone de una regla especial de localización conforme al mencionado artículo 70, los casos en que los mismos han de entenderse realizados en el ámbito de aplicación del Impuesto y, por tanto, sujetos a él, serán exclusivamente los que determine dicho artículo 70, sin que sea procedente en modo alguno acudir a la regla general del artículo 69 con carácter subsidiario.
Por otro lado, el artículo 70, apartado uno, número 1º de la Ley del Impuesto establece lo siguiente:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
1º. Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
(…)
b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias”.
(…)”.
2.- Cuando, de acuerdo con lo dispuesto anteriormente, los servicios prestados por la entidad de un país comunitario distinto de España a la entidad consultante se localicen en el territorio de aplicación del Impuesto español, el sujeto pasivo de dichos servicios habrá de determinarse con arreglo a lo dispuesto por el artículo 84 de la Ley 37/1992, que dispone lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicará en los siguientes casos:
a') Cuando se trate de las prestaciones de servicios en las que el destinatario tampoco esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo cuando se trate de prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 70, apartado uno, números 6º y 7º, 72, 73 y 74 de esta Ley y el destinatario de las mismos hubiese comunicado al prestador el número de identificación que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido tenga atribuido por la Administración española.
(…)
Dos. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, un establecimiento permanente o su domicilio fiscal, aunque no realicen las operaciones sujetas al Impuesto desde dicho establecimiento”.
3.- En relación con el concepto de persona o entidad no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 69, apartado cinco, letra c) de la Ley 37/1992, se considera establecimiento permanente a efectos del mismo, entre otros, a "las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de 12 meses".
4.- De acuerdo con lo expuesto y a los efectos de la consideración de la entidad de un país comunitario como entidad establecida o no en el territorio de aplicación del Impuesto, habrán de tenerse en cuenta, adicionalmente, los siguientes preceptos:
1º.- El artículo 12, apartado 1 de la Ley General Tributaria, relativo a la interpretación de las normas tributarias, establece que dichas normas se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.
Por su parte, el apartado 2 del artículo 12 de la Ley General Tributaria dispone que, en tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.
El artículo 3, apartado 1 del Código Civil establece que las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas.
3º.- Asimismo, las consideraciones efectuadas en los Comentarios al artículo 5 del Modelo de Convenio de la OCDE.
A la luz de todo ello, hay que concluir, en primer lugar, y por lo que se refiere a la aplicación individualizada a cada obra –caso de que se ejecutaran varias- que el criterio temporal de duración debe aplicarse separadamente a cada obra o proyecto, sin computar el tiempo que el contratista haya dedicado anteriormente a otras obras o proyectos sin relación con aquella. Cada obra de construcción debe considerarse como una unidad, incluso si se basa en varios contratos, a condición de que constituya un todo coherente en el plano comercial y geográfico.
En segundo lugar, respecto al inicio y finalización del computo temporal, hay que reseñar que una obra existe desde la fecha en que el contratista comienza su actividad, incluidos los trabajos preparatorios realizados en el país donde debe realizarse la construcción. Por regla general, la obra continúa existiendo hasta que los trabajos se terminan o se abandonan definitivamente. Así, el plazo de ejecución de la obra debe contarse desde su inicio hasta que este totalmente terminada y se produzca su entrega definitiva y la aceptación final de las obras por parte del contratista de las mismas.
Cuando, de conformidad con estos criterios, un sujeto pasivo del Impuesto resulta establecido en el territorio de aplicación del mismo, incluso cuando esta condición se adquiere de forma sobrevenida, si una obra de duración prevista inferior a 12 meses se prolonga más allá de este plazo, la vía por al que se llega a esta determinación pierde relevancia y el sujeto establecido lo es a todos los efectos.
5.- Si las obras efectuadas por la entidad referida en el escrito de consulta para la entidad consultante tienen una duración efectiva superior a 12 meses, dichas obras constituyen un establecimiento permanente de aquélla en nuestro país, considerándose por tanto dicha Sociedad comunitaria establecida en España desde el inicio de las obras, y no tan sólo a partir del momento en que las obras superan los doce meses de duración.
Por consiguiente, y en virtud de lo dispuesto en el artículo 84.uno.1º de la Ley 37/1992, la Sociedad comunitaria tendrá la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido devengado por todas las operaciones que realice durante el período de tiempo en que tiene la condición de empresario establecido en España, incluso respecto de las cuotas de dicho Impuesto devengadas con ocasión de la percepción de cobros anticipados del precio de las operaciones, y ya guarden dichas operaciones relación directa con la obra que se va a realizar, ya se refieran a otro tipo de transacciones que realice la citada sociedad comunitaria en el ámbito de aplicación del Impuesto.
Corresponderá, por tanto, en este caso, a la entidad comunitaria efectuar la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava las citadas operaciones sobre el destinatario de la mismas (entidad consultante), según lo previsto en el artículo 88 de la Ley 37/1992 y las normas reglamentarias que lo desarrollan, así como la obligación de liquidar su importe a la Hacienda Pública española.
No obstante, si de acuerdo con los criterios enunciados la mencionada entidad comunitaria no tuviera un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, en tal caso, el sujeto pasivo de las obras inmobiliarias a que se refiere el escrito de consulta será la entidad consultante, quien, a la factura expedida por la entidad comunitaria sin repercusión del Impuesto, unirá una factura que contenga la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a lo previsto en el artículo 165, apartado uno de la Ley 37/92.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 69-cinco, 70-uno-1º, 84