Los servicios de consultoría, asesoría y mantenimiento de software prestados por la consultante a través de refacturación por terceros sí resultan susceptibles de aplicar el artículo 70.2 LIVA cuando concurran sus requisitos: (i) que se trate de servicios expresamente enumerados en artículo 69.2 LIVA (letra d: servicios relacionados con bienes inmuebles, letra e: servicios de consultoría, asesoría, contabilidad, bookkeeping, auditoría, abogacía, etc.); (ii) que su utilización o explotación efectiva se realice en territorio español; (iii) que el destinatario sea empresario o profesional actuando como tal; y (iv) que se acredite documentalmente la efectiva utilización o explotación en España. La cláusula sustituye el criterio de localización contractual por el de utilización económica real, desplazando la no sujeción inicial a gravamen en España.
Hechos
La entidad consultante, sucursal española de una empresa inglesa, presta servicios de intermediación a compañías americanas pertenecientes al mismo grupo empresarial para la venta de software estandarizado a clientes españoles, quienes figurarán como importadores del correspondiente producto. Asimismo, presta servicios de consultoría, asesoría, y mantenimiento de software. Para el ejercicio de su actividad, la consultante dispone de unas oficinas en alquiler sitas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Cuestión planteada
Aclaración sobre la aplicación de la regla de uso y disfrute a los servicios de consultoría, asesoría y mantenimiento de software prestados por la consultante.
Contestación
1.- El artículo 70.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29) establece un criterio de gravamen económico basado en la utilización o explotación efectiva de determinados servicios para los cuales la regla general dispuesta por el artículo 69.Uno.1º de dicha Ley determinaría la no sujeción al Impuesto.
El consultante solicita aclaración a la consulta V1797-11, de 12 de julio, en relación a la posible aplicación de dicha cláusula a los servicios de consultoría, asesoría y mantenimiento del software adquirido por clientes españoles.
La operativa descrita en la consulta es la siguiente:
(i) La consultante presta servicios de intermediación a compañías americanas relativos a la venta de software estandarizado por parte de aquéllas a compañías españolas.
(ii) En una segunda fase, la consultante presta servicios de consultoría, asesoría y mantenimiento del software vendido en España. Estos servicios son facturados a las sociedades americanas, que posteriormente, los refacturan a los clientes españoles.
El artículo 70.Dos establece lo siguiente:
“Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:
1º. Los enunciados en las letras a) a m) del apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal, y los enunciados en la letra n) de dicho apartado Dos del artículo 69, cualquiera que sea su destinatario.
2º. Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
3º. Los de arrendamiento de medios de transporte.”.
Este Centro Directivo se ha pronunciado reiteradamente en relación con los requisitos que deben concurrir para que la referida cláusula de invalidación del criterio de gravamen jurídico o basado en la ruta contractual resulte procedente.
Al respecto, deben citarse, entre otras, las contestaciones a las consultas vinculantes números V0680-09 y V1823-10, de 2-4-2009 de 2009 y 4-8-2010, respectivamente, que recogen los requisitos y condiciones para la aplicación de la cláusula del artículo 70.Dos de la Ley.
En esencia, dichos requisitos son los siguientes:
1º. Los servicios para los cuales puede resultar aplicable el artículo 70.Dos son, exclusivamente, los citados de forma expresa en dicho precepto de la Ley 37/1992. La letra d) del artículo 69.Dos se refiere a los servicios de asesoramiento, auditoría, ingeniería y otros similares, por lo que dicho requisito se entiende cumplido para los servicios aquí cuestionados.
2º. Con carácter general, tales servicios deben ser prestados a empresarios o profesionales actuando como tal, salvo cuando se trate de servicios de telecomunicaciones, en cuyo caso los destinatarios podrán ser, asimismo, particulares.
En todo caso, deberá atenderse al destinatario real del servicio.
Al respecto, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 19 de febrero de 2009, Asunto C-1/08, Athesia Druck Srl, estableció la procedencia de la citada cláusula a los servicios publicitarios prestados por un proveedor comunitario a un empresario establecido en un país tercero, cuando la utilización efectiva del servicio no iba a ser realizada por este último sino por clientes del mismo (clientes austríacos o alemanes de acuerdo con la descripción que se contiene en la sentencia), en un Estado miembro de la Comunidad (Italia).
3º. La aplicación de lo dispuesto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 a los servicios de que se trate, extrapolada a toda la Unión, debe conducir a que la localización de los mismos tenga lugar fuera de dicha Unión, Canarias, Ceuta y Melilla.
4º. Los servicios concernidos deberán utilizarse o explotarse efectivamente desde un punto de vista económico en el territorio de aplicación del Impuesto.
Este último requisito deberá valorarse individualizadamente de acuerdo con la naturaleza del servicio de que se trate.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la misma sentencia de 19 de febrero de 2009, valoró que, tratándose de servicios de publicidad, su utilización económica se realizaría en el Estado miembro desde el que se difundiera el mensaje publicitario (apartado 29).
En lo que concierne a los servicios de mantenimiento del software, previamente vendido a clientes españoles, el uso y utilización efectiva se lleva a cabo en el territorio de aplicación del Impuesto, en la medida en que son los propios clientes los que disfrutan de dichos servicios, que además son prestados por una sociedad establecida en dicho territorio. El hecho de que la consultante facture este servicio a la sociedad americana y que ésta, posteriormente, lo refacture a los clientes españoles no varía la anterior conclusión.
Similares consideraciones cabe realizar respecto los servicios de consultoría y asesoría prestados por la consultante.
Por consiguiente, en la medida en que los servicios de asesoría, consultoría y mantenimiento del software tienen su uso y disfrute en territorio de aplicación del impuesto, los mismos estarán sujetos y no exentos del Impuesto por aplicación del artículo 70.Dos de dicha Ley.
2.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 70-Dos-