La operación se acoge al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRIS si concurren dos condiciones: (i) que cumpla formalmente la definición de fusión del artículo 83.1.b) TRIS —transmisión en bloque del patrimonio social íntegro con atribución de valores representativos del capital y compensación en dinero no superior al 10%—, verificada mediante su adecuación al régimen mercantil del artículo 233 LSA; y (ii) que no tenga como objeto principal el fraude o evasión fiscal conforme al artículo 96.2 TRIS, exigiendo que la operación responda a motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización de actividades) y no constituya mera búsqueda de ventaja fiscal.
Hechos
Las entidades A, B y C realizan una actividad económica relacionada con el sector agroalimentario. En concreto, A y B se dedican a la producción intensiva de aceitunas sin realizar transformación alguna, y C transforma esta materia prima produciendo aceite de oliva para su posterior comercialización. Las tres entidades están participadas, directa o indirectamente, por los mismos socios.
Con el fin de consolidar su expansión económica y potenciar su estructura productiva, se pretende llevar a cabo una fusión de las tres entidades en una de nueva creación.
Con esta operación se conseguiría simplificar la estructura empresarial mediante la concentración en una sola persona jurídica de todo el proceso productivo, desde la obtención de la materia prima a la comercialización del producto final, optimizando los recursos comunes y aprovechando sinergias. Asimismo, se unifica y agiliza la toma de decisiones, centralizando la gestión de todo el proceso productivo e integrando todos los recursos disponibles, tanto humanos como materiales, en una única entidad, se consolida patrimonial y financieramente la sociedad incrementando la solvencia y la capacidad de negociación, y se consigue una gestión más eficaz y una mayor rentabilidad de las actividades desarrolladas, reduciendo costes administrativos y de gestión, así como obligaciones mercantiles, contables y fiscales.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.b) define la fusión como aquella operación por la cual “dos o más entidades transmiten en bloque a otra nueva, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, la totalidad de sus patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la nueva entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Por su parte, el artículo 233, apartado 2 de la Ley de Sociedades Anónimas, cuyo texto refundido fue aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo del artículo 233 de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría las condiciones establecidas en el TRIS para ser considerada como una operación de fusión y, por tanto, podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRIS en las condiciones y con los requisitos exigidos en el mismo.
Por otro lado, el apartado 2 del artículo 96 del TRIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se afirma que la operación planteada se realiza con la finalidad de simplificar la estructura empresarial mediante la concentración en una sola persona jurídica de todo el proceso productivo, desde la obtención de la materia prima a la comercialización del producto final, optimizando los recursos comunes y aprovechando sinergias. Asimismo, se unifica y agiliza la toma de decisiones, centralizando la gestión de todo el proceso productivo e integrando todos los recursos disponibles, tanto humanos como materiales, en una única entidad, se consolida patrimonial y financieramente la sociedad incrementando la solvencia y la capacidad de negociación, y se consigue una gestión más eficaz y una mayor rentabilidad de las actividades desarrolladas, reduciendo costes administrativos y de gestión, así como obligaciones mercantiles, contables y fiscales. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRIS.
La presente contestación ser realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1