Las operaciones entre el Consorcio y la entidad concesionaria constituyen prestación de servicios sujeta al IVA, con base imponible integrada por la contraprestación total satisfecha por el Consorcio (art. 78 LIVA). La reducción del importe facturado por venta de residuos no minora la base imponible al no reunir los requisitos del descuento regulado en art. 78.3.2º LIVA, sino que representa una operación accesoria cuya calificación (venta de residuos con IVA o exención) dependerá de si el Consorcio actúa como empresario o entidad no sujeta. El documento justificativo del derecho a deducción es la factura expedida por la concesionaria conforme a requisitos de art. 307 LIVA.
Hechos
La entidad consultante es un Consorcio de municipios en el que también participa la Comunidad Autónoma en la que se integran y cuyo principal objeto es la prestación de los servicios de gestión integral de residuos.
En cumplimiento de sus fines, el Consorcio contrató, mediante concurso, a una empresa privada para la prestación del servicio de recogida selectiva de papel-cartón.
Los residuos son vendidos por la empresa privada contratista al reciclador autorizado que elija libremente.
La empresa concesionaria percibe del Consorcio un canon anual por los servicios prestados, de cuyo importe se deduce una determinada cuantía en compensación de los ingresos obtenidos por la venta de residuos, sin que dicho importe tenga que coincidir con la contraprestación efectivamente percibida por la venta de tales residuos satisfecha por el reciclador a la entidad concesionaria.
Cuestión planteada
- Sujeción al Impuesto y forma de facturar las operaciones efectuadas entre la entidad concesionaria y el Consorcio consultante.
- Tipo impositivo aplicable a las operaciones.
- Documento justificativo del derecho a la deducción.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno, letras a) y b), de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.”.
En este sentido, el apartado dos de este mismo artículo establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
De conformidad con los preceptos anteriores, la sociedad contratista que presta los servicios al Consorcio consultante y que entrega los residuos al reciclador en nombre y por cuenta propia tras adquirirlos del Consorcio consultante tiene la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y estarán, por tanto, sujetas las operaciones que realice en el ejercicio de su actividad.
2.- El concepto de base imponible se regula en el artículo 78 de la Ley del Impuesto, según el cual:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.
De acuerdo con lo anterior, la base imponible de la prestación de servicios efectuada por la sociedad contratista al Consorcio por la prestación material del servicio de recogida selectiva de residuos estará constituida por la contraprestación total satisfecha por el Consorcio.
Según se indica en el texto de la consulta, la sociedad contratista reduce el importe de la contraprestación por los servicios que presta al Consorcio en una determinada cantidad establecida en concepto de venta de los residuos derivados del servicio.
En este sentido, resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 78.Tres.2º de la Ley 37/1992, conforme al cual los descuentos y bonificaciones no reducen la base imponible de las operaciones cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones.
En efecto, la cantidad que reduce el importe de la contraprestación de los servicios prestados por la entidad contratista al Consorcio se corresponde con la contraprestación de otra operación: la venta de residuos por parte de éste a aquélla.
3.- En relación con la actividad desarrollada por el Consorcio consultante, el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece la no sujeción al Impuesto de las siguientes operaciones:
“8º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos Entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.
En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los Entes públicos realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
a) Telecomunicaciones.
b) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.
c) Transportes de personas y bienes.
d) Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujeción del Impuesto por el número 9º. siguiente.
e) Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior.
f) Intervención sobre productosagropecuarios dirigida a la regulación del mercado de estos productos.
g) Explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial.
h) Almacenaje y depósito.
i) Las de oficinas comerciales de publicidad.
j) Explotación de cantinas y comedores de empresas, economatos, cooperativas y establecimientos similares.
k) Las de agencias de viajes.
l) Las comerciales o mercantiles de los Entes públicos de radio y televisión, incluidas las relativas a la cesión del uso de sus instalaciones.
m) Las de matadero.”.
El referido precepto legal se corresponde con la incorporación al Derecho interno de lo dispuesto por el artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.
De forma resumida, la aplicación del artículo 7.8º y, en general, la no sujeción de las operaciones desarrolladas por los Entes públicos, requiere del cumplimiento de los siguientes requisitos:
1º) Las prestaciones de servicios han de ser realizadas por entes u organismos de derecho público.
2º) La prestación de servicios cuya no sujeción se plantee, ha de realizarse en el ejercicio de una función pública, esto es, el Ente público debe actuar en su calidad de sujeto de Derecho público.
A partir de ambos extremos, las actuaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido se localizarían considerando los siguientes criterios:
a) Desde un punto de vista estrictamente jurídico, del total de actuaciones realizadas por la Administración habrían de excluirse las situadas al margen del Derecho administrativo.
b) En segundo lugar, si la función desarrollada por un Ente o Administración pública se ejerce en competencia con los particulares y el hecho de declararla no sujeta puede dar lugar a distorsiones graves de la competencia, habría de concluirse la sujeción de la misma.
c) Finalmente, la actividad desarrollada habrá de ser distinta de las contenidas en el artículo 7.8º como correlato del Anexo I de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.
A los referidos requisitos, tendrían que añadirse los siguientes, deducidos del tenor literal del artículo 7.8º:
1º) En primer lugar, debe recordarse la imposibilidad de declarar no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las actuaciones desarrolladas por Entes públicos de forma indirecta, es decir, por medio de empresa pública, privada, mixta o de empresa mercantil (segundo párrafo del artículo 7.8º) que tengan por destinatarios a terceros diferentes de aquellos entes de que dependan.
2º) En segundo lugar, la no sujeción al Impuesto precisa de que la actuación de los Entes públicos sea gratuita o tenga contraprestación de naturaleza tributaria.
Si la actuación es gratuita, dicha circunstancia abunda en la falta de la condición de empresario o profesional de la entidad a la luz de lo dispuesto por el segundo párrafo del artículo 5, apartado uno, letra a) de la Ley 37/1992.
Si la contraprestación es de naturaleza tributaria, la conexión con el ejercicio de funciones esencialmente públicas queda especialmente reforzada y, por consiguiente, la operación de que se trate no debe estar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, cumplidos el resto de requisitos.
En todo caso, la no sujeción de las operaciones desarrolladas por un Ente público no podrán resultar generadoras de distorsiones significativas de la competencia, de acuerdo con la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 16 de septiembre de 2008, Isle of Wight, Asunto C-288/07.
Por otra parte, los supuestos de no sujeción aludidos deben completarse con los servicios internos prestados por órganos técnico jurídicos de los Entres territoriales, de acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo deducida, entre muchas otras, de la contestación vinculante nº V 0667-09, de 31 de marzo de 2009.
En concreto, la consideración de tales entidades como órganos técnico-jurídicos y la consiguiente no sujeción de las operaciones internas desarrolladas por los mismos a favor del Ente territorial que los ha creado, dependería del cumplimiento de las siguientes circunstancias:
1º. En la esfera local, que su creación se haya llevado a cabo al amparo de lo dispuesto por el artículo 85.2 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local. En otros ámbitos territoriales, dicha normativa será la que resulte equivalente o análoga.
2º. Que su capital sea propiedad íntegra del ente territorial (Estado, Diputación Provincial o Ayuntamiento), quien, en consecuencia, gobierne en todo momento su proceso de toma de decisiones.
3º. Que tenga por destinatario de los bienes que entrega o servicios que presta al ente territorial que lo haya creado.
4º. Que su financiación se lleve a cabo a través de la correspondiente consignación en los presupuestos de la entidad territorial.
En este sentido, el Consorcio consultante, constituido por entidades de carácter local y autonómico, se configura como una entidad de carácter asociativo y naturaleza voluntaria, dotada de personalidad jurídica independiente de la de sus miembros, patrimonio propio, administración autónoma y se crea con la finalidad de constituirse en órgano gestor de aquellos servicios de competencia municipal relacionados con el medio ambiente. Con especial interés se consideran aquellas actividades relacionadas con el ciclo completo de recogida, transporte y tratamiento de toda clase de residuos.
En cuanto a la naturaleza jurídica de los Consorcios, el Tribunal Supremo, en su sentencia de 30 de abril de 1999, ha manifestado lo siguiente en el fundamento de derecho tercero:
“TERCERO.-
(…) La circunstancia de que los Consorcios no vengan incluidos como entidades locales en el artículo 3 de la Ley 7/1.985 no impide la caracterización como ente local del Consorcio para el Servicio de Extinción de Incendios, Salvamentos y Protección Civil del Principado de Asturias, ya que la enumeración que verifica el apartado segundo de este precepto no tiene carácter exclusivo. Es cierto que el artículo 107.2 del Texto Articulado Parcial de la Ley 41/1.975, de Bases del Estatuto del Régimen Local, aprobado por Decreto 3.046/1.977, de 6 de octubre, atribuía a los Consorcios la condición de entidades locales, y que esta norma no se reitera en el artículo 110.2 del Texto Refundido de las Disposiciones Legales Vigentes en Materia de Régimen Local (Real Decreto Legislativo 781/1.986, de 18 de abril), pero ello se debe a que, dada la amplitud de fines que pueden asumir los Consorcios, así como tomando en cuenta que pueden constituirse con Entidades privadas sin ánimo de lucro, posibilidad que no admitía el artículo 107 del Decreto 3.046/1.977, el Texto Refundido de 1.986 no ha querido caracterizar a todos los Consorcios que puedan constituirse al amparo de su artículo 110 como entidades locales, pero sin negarles tampoco tal consideración, permitiendo que en cada caso, según las circunstancias concurrentes, pueda determinarse si el Consorcio constituido es o no una entidad local, existiendo razones -ya expuestas- para atribuir esta naturaleza al Consorcio para el Servicio de Extinción de Incendios, Salvamentos y Protección Civil del Principado de Asturias.
(…)”.
En definitiva, al tratarse el Consorcio consultante de una entidad formada esencialmente por entes públicos locales, la mayor parte de la doctrina y la jurisprudencia citada no tiene inconveniente en reconocerles el carácter de entes locales no territoriales.
4.- De acuerdo con todo lo anterior, los servicios que presta el Consorcio consultante a los Municipios integrantes del mismo, relativos a la gestión integral de residuos, constituyen prestaciones de servicios cuyos destinatarios son las propias entidades locales que lo integran, por lo que no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Sin embargo, estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido la venta de residuos (papel-cartón), debiendo el Consorcio repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido a la empresa concesionaria, destinataria de los mismos.
No obstante lo anterior, dado que los residuos reciclables que va a vender el Consorcio a la concesionaria son desechos y desperdicios de papel-cartón, sería de aplicación lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º de la misma Ley, que establece lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
c) Cuando se trate de:
— Entregas de desechos nuevos de la industria, desperdicios y desechos de fundición, residuos y demás materiales de recuperación constituidos por metales férricos y no férricos, sus aleaciones, escorias, cenizas y residuos de la industria que contengan metales o sus aleaciones.
— Las operaciones de selección, corte, fragmentación y prensado que se efectúen sobre los productos citados en el guión anterior.
— Entregas de desperdicios o desechos de papel, cartón o vidrio.
— Entregas de productos semi-elaborados resultantes de la transformación, elaboración o fundición de los metales no férricos referidos en el primer guión, con excepción de los compuestos por níquel. En particular, se considerarán productos semi-elaborados, los lingotes, bloques, placas, barras, grano, granalla y alambrón.
En todo caso, se considerarán comprendidas en los párrafos anteriores las entregas de los materiales definidos en el Anexo de esta Ley.”.
5.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, el Impuesto se exigirá al tipo impositivo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
Por su parte, el artículo 91, apartado uno, número 2, ordinal 6º, de la misma Ley, señala que se aplicará el tipo del 8 por ciento a los servicios de recogida, almacenamiento, transporte, valorización o eliminación de residuos, limpieza de alcantarillados públicos y desratización de los mismos y la recogida o tratamiento de las aguas residuales.
No obstante, no se contempla la aplicación de dicho tipo reducido a la entrega de residuos.
6.- El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el capítulo I del título VIII (artículos 92 a 114) de la Ley 37/1992.
En estos artículos se establecen una serie de requisitos subjetivos, objetivos y formales cuyo cumplimiento determina el citado derecho a la deducción.
En concreto, el artículo 97 establece los requisitos formales que, básicamente, se concretan en la expedición de factura. Para ejercitar correctamente el derecho a la deducción es necesario estar en poder del documento justificativo de tal derecho, el cual se concreta en la mayoría de los casos en una factura que ha de ajustarse a lo dispuesto en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (Boletín Oficial del Estado de 29).
7.- El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley del Impuesto dispone que, sin perjuicio de lo establecido en el título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a "expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.".
El artículo 2 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (Boletín Oficial del Estado de 29), establece los supuestos en que existe la obligación de expedir factura.
En concreto, el artículo 2.1 de dicha norma reglamentaria dispone lo siguiente:
“1. De acuerdo con el artículo 164.uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)”.
8.- De acuerdo con todo lo anterior, este Centro Directivo le informa de lo siguiente:
a) Estarán sujetas al Impuesto las entregas de residuos efectuadas por el Consorcio consultante a la empresa concesionaria, siendo sujeto pasivo del mismo esta última.
La base imponible de tales entregas estará constituida por el importe que, por tal concepto, se deduce del canon anual que debe satisfacer el Consorcio a la concesionaria.
La empresa concesionaria, sujeto pasivo del Impuesto derivado de tales entregas, deberá liquidar la operación al tipo general del Impuesto, sin perjuicio de que la obligación de expedir factura por las mismas siga recayendo sobre el Consorcio. Dicha factura constituye un requisito necesario para que la empresa concesionaria pueda ejercitar su derecho a la deducción del Impuesto derivado la operación que la misma documenta.
b) Los servicios que presta el Consorcio consultante a los Municipios integrantes del mismo, relativos a la gestión integral de residuos, constituyen prestaciones de servicios no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
c) Los servicios que presta la entidad concesionaria al Consorcio, relativos a la gestión integral de residuos, constituyen prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo la empresa concesionaria, sujeto pasivo del Impuesto derivado de tales servicios, liquidar la operación al tipo impositivo del 8% así como expedir factura por las mismas.
La base imponible de esta prestación de servicios estará constituida por el canon anual que por tal concepto debe satisfacer el Consorcio consultante, sin que deba minorarse en el importe de la compensación establecida por la venta de residuos, ya que dicha compensación constituye la remuneración o contraprestación de otra operación, como es la venta de tales residuos.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7-8º, 78, 84-Uno-2º, 90 y 91-Uno-2-6º