La distribución de un inmueble como dividendo en especie genera una plusvalía tributaria en la sociedad repartidora calculada por la diferencia entre el valor normal de mercado del activo y su valor contable (art. 15.2.c y 15.3 TRLIS), que se integra en la base imponible del período en que se efectúa la distribución. Para los socios perceptores, la Disposición Adicional 22ª TRLIS resulta de aplicación, excluyendo del gravamen en IRPF la parte de la distribución que no supere el valor contable del bien, sin obligación de retención; únicamente la plusvalía genera renta gravada. En ITP/AJD, la escritura de elevación a público está sujeta en modalidad de actos jurídicos documentados en régimen gradual. En IVA, la entrega está exenta como distribución de fondos sociales.
Hechos
La entidad consultante tributó bajo el régimen de las sociedades patrimoniales del Impuesto sobre Sociedades hasta el año 2007, habiendo obtenido beneficios bajo este régimen (derivados principalmente de ganancias patrimoniales) que, hasta la fecha, no han sido distribuidos, habiendo tenido como objeto social la compraventa, tenencia, disfrute y administración de bienes inmuebles y valores.
La sociedad destinó dichos beneficios obtenidos bajo ese régimen especial a reservas.
Desde entonces, la consultante tributa bajo el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, y desde el año 2008, el objeto social de la misma se amplió a la producción, comercialización y transformación de productos agrícolas, ganaderos, forestales y cinegéticos.
Se está planteando distribuir los beneficios obtenidos bajo el régimen de sociedades patrimoniales y que figuran en la cuenta de reservas, con la entrega como dividendo en especie, de un bien inmueble (una vivienda que sería segunda o ulterior entrega).
En el ejercicio en el que se efectúe la distribución de beneficios, el movimiento en la cuenta de reservas quedará debidamente reflejado en la memoria, de conformidad con el artículo 47 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Quienes recibirían el dividendo en especie son dos personas físicas, contribuyentes del IRPF, y usufructuarias de las participaciones sociales (cada una, a razón del 50%). El citado usufructo se constituyó con anterioridad a la entrada en vigor del régimen especial y se ha mantenido hasta la fecha.
Cuestión planteada
1) Si la tributación en el Impuesto sobre Sociedades vendrá determinada por la diferencia entre el valor de mercado del inmueble y el valor de adquisición del mismo.
2) Si a la distribución de los beneficios, mediante la entrega del citado dividendo en especie, le resulta de aplicación la Disposición Adicional 22 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y por tanto no constituye renta para los usufructuarios de las participaciones sociales y no está sujeta a retención o ingreso a cuenta.
3) Si, en el marco del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la escritura de elevación a público del acuerdo de distribución de beneficios está sujeta y no exenta en la modalidad gradual de Actos Jurídicos Documentados.
4) Si la entrega está exenta en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
Impuesto sobre Sociedades.
El consultante se plantea si la tributación en el Impuesto sobre Sociedades vendrá determinada por la diferencia entre el valor de mercado del inmueble y el valor de adquisición.
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS), establece que la base imponible del Impuesto se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la citada Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
El artículo 15.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
"Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de los mismos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.
Se entenderá por valor normal de mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes".
Por su parte el apartado 3 del artículo 15 del TRLIS dispone que "en los supuestos previstos en las letras a), b), c) y d), la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable."
En consecuencia, la entidad consultante integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo en que se lleve a cabo la distribución del dividendo en especie, la diferencia entre el valor normal de mercado del elemento patrimonial (inmueble) transmitido a su socio y el valor contable del mismo.
Por último cabe señalar que dado que se desconoce el uso o destino dado al inmueble, objeto de transmisión, este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre si cabe o no aplicar los coeficientes de corrección monetaria previstos en el artículo 15.9 del TRLIS.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Se plantea el consultante si a la distribución de los beneficios, mediante la entrega del citado dividendo en especie, le resulta de aplicación la Disposición Adicional 22ª del TRLIS sobre Sociedades y por tanto si constituye o no renta para los usufructuarios de las participaciones sociales y si está por tanto sujeta o no a retención.
Los importes percibidos en concepto de distribución de dividendos tendrán a efectos del IRPF la consideración para los usufructuarios de las participaciones referidas de rendimiento del capital mobiliario, en aplicación del artículo 25.1.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), siendo una operación sujeta a retención e ingreso a cuenta, de acuerdo con lo establecido en el artículo 104.4 de la Ley del Impuesto.
El artículo 7) y) de la Ley del Impuesto declara exentos los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 25 de la Ley, con el límite de 1500 euros anuales, no aplicándose la exención a los dividendos y beneficios distribuidos por las instituciones de inversión colectiva, ni a los procedentes de valores o participaciones adquiridas dentro de los dos meses anteriores a la fecha en que aquéllos se hubieran satisfecho cuando, con posterioridad a esta fecha, dentro del mismo plazo, se produzca una transmisión de valores homogéneos. En el caso de valores o participaciones no admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, el plazo será de un año.
En caso de que dichos dividendos se satisfagan en especie, como ocurre en el caso consultado, al consistir en la entrega de un inmueble, deberá valorarse por su valor de mercado, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 del artículo 43 de la LIRPF.
El cálculo del rendimiento íntegro correspondiente al dividendo en especie se realizará, según lo establecido en el apartado 2 de dicho artículo, sumando a dicho valor de mercado el ingreso a cuenta, salvo que su importe hubiera sido repercutido al usufructuario.
Por lo que respecta al ingreso a cuenta, el artículo 103 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, (BOE de 31 de marzo), establece que: “la cuantía del ingreso a cuenta que corresponda realizar por las retribuciones satisfechas en especie se calculará aplicando el porcentaje previsto en la sección 2ª del capítulo II anterior al resultado de incrementar en un 20 por ciento el valor de adquisición o coste para el pagador”, siendo dicho porcentaje del 19 por ciento (dicho porcentaje de retención se eleva al 21% en los períodos impositivos 2012 y 2013 de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 de la disposición adicional trigésima quinta de la LIRPF.)
A su vez, el citado artículo 101.4 a) de la LIRPF, establece que la base de retención estará constituida por la contraprestación íntegra, sin que se tenga en consideración a esos efectos, la exención prevista en la antes referida letra y) del artículo 7 de la LIRPF.
En caso de que el reparto de dividendos afecte a beneficios correspondientes a ejercicios en los que la sociedad tributó de acuerdo con el régimen fiscal de sociedades patrimoniales, la disposición transitoria vigésima segunda del Texto Refundido de la Ley del impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (BOE de 11 de marzo), que regula el régimen transitorio de las sociedades patrimoniales y su tributación por el régimen general, establece que:
“6. La distribución de beneficios obtenidos en ejercicios en los que haya sido de aplicación el régimen especial de las sociedades patrimoniales, cualquiera que sea la entidad que reparta los beneficios obtenidos por las sociedades patrimoniales, el momento en el que el reparto se realice y el régimen fiscal especial aplicable a las entidades en ese momento, recibirá el siguiente tratamiento:
a) Cuando el ppreceptor sea contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 25 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, no se integrarán en la renta del período impositivo de dicho impuesto. La distribución del dividendo no estará sujeta a retención o ingreso a cuenta.
(..).”
Por lo tanto, aplicando las normas anteriores al caso consultado, debe distinguirse:
-El importe de las reservas voluntarias objeto de la distribución de dividendos que corresponda a beneficios no distribuidos obtenidos en ejercicios en los que haya sido de aplicación el régimen especial de las sociedades patrimoniales, no se integrará en la renta del período impositivo del Impuesto sobre la Renta de las personas físicas. En consecuencia a dicho importe no le resultará aplicable la exención del artículo 7 y) de la Ley del Impuesto.
-La parte del valor de mercado del inmueble entregado, que exceda del importe de las reservas voluntarias objeto de la distribución de dividendos que corresponda a beneficios no distribuidos obtenidos en ejercicios en los que haya sido de aplicación el régimen especial de las sociedades patrimoniales, tributará en su integridad como rendimiento del capital mobiliario, siendo objeto de retención e ingreso a cuenta y aplicándose la exención del artículo 7y) de la Ley del Impuesto.
Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y actos jurídicos Documentados.
Se plantea el consultante si la escritura de elevación a público del acuerdo de distribución de beneficios está sujeta y no exenta en la modalidad gradual de Actos Jurídicos Documentados.
El artículo 7 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en adelante ITP y AJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre):
Artículo 7:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
a) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
(..).
5. No estarán sujetas al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”
Artículo 31.
“1. Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán, en todo caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 por folio, a elección del fedatario. Las copias simples no estarán sujetas al impuesto.
2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1º de esta Ley, tributarán, además al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”
Luego, conforme al artículo 7.1.a) del texto Refundido, el hecho imponible contenido en la escritura de elevación a público del acuerdo de distribución de beneficios a que se refiere la consulta planteada es una transmisión patrimonial onerosa en los términos que resultan de dicho precepto, sin que pueda entenderse aplicable la norma general de no sujeción del apartado 5 del artículo 7, en virtud de la excepción contenida en el segundo párrafo de dicho apartado, que exceptúa de la referida regla general de no sujeción y, en consecuencia, declara sujetas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, aún cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, “las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido.”
Por ello, en el presente caso, en el que, según se manifiesta en el escrito de consulta, la entrega de la vivienda constituye segunda o ulterior entrega, exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno 20 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del referido impuesto, dicha operación es hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.
Ahora bien, la sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas excluye la aplicación de la cuota variable del documento notarial de Actos Jurídicos Documentados, ante la incompatibilidad entre ambas modalidades impositivas que resulta del último de los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido:
-Tratarse de una primera copia de una escritura o un acta notarial.
-Tener por objeto cantidad o cosa valuable.
-Contener actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial o Registro de Bienes Muebles.
-Contener actos o contratos no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 de esta Ley.
Conclusiones:
La distribución de beneficios, como dividendo en especie, consistente en la entrega de una vivienda que reúne las condiciones de ser segunda o ulterior entrega, constituye hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPA y AJD.
La sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas es incompatible con la cuota variable del documento notarial de Actos Jurídicos Documentados, por lo que tan solo resultaría de aplicación la cuota fija a que se refiere el artículo 31.1 del Texto Refundido.
Impuesto sobre el Valor Añadido.
El consultante se plantea si la entrega está exenta de IVA.
De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al impuesto.”
Por su parte, el artículo 5, uno, letra b), de la misma Ley, establece que “a los efectos de esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
(..).
b) Las sociedades mercantiles, en todo caso.”
En consecuencia, las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por la sociedad mercantil propietaria del inmueble que va a transmitirse estarán, con carácter general sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Establecida la sujeción al Impuesto, procede analizar su posible exención. En este sentido, el número 22º, del apartado Uno, del artículo 20 de la Ley 37/1992, establecen que estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
“22º A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5000 metros cuadrados.
Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 7, número 1º de esta Ley no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este número.
(…).”
Por tanto, para resolver si la transmisión de la vivienda que se entrega, como dividendo en especie, y que es objeto de consulta está exenta o no del Impuesto, hay que determinar si se trata de una primera entrega o de una segunda entrega de edificaciones.
Para que se trate de una primera entrega es necesario:
1º) Que la edificación se entregue por el promotor.
2º) Que la edificación no haya sido utilizada ininterrumpidamente por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra.
3º) Que si se ha producido la utilización expuesta en el punto anterior, sea el adquirente quien utilizó la edificación durante el referido plazo.
En lo que respecta al primer punto, la edificación va a ser entregada por una sociedad mercantil, distinta de la sociedad promotora de la vivienda. En principio, parece que no coincide el sujeto promotor con el sujeto transmitente de la edificación, ni se cumplen las condiciones segunda y tercera anteriormente citadas.
De todo lo anterior, se pone de manifiesto que la entrega de la vivienda efectuada por la sociedad mercantil propietaria del inmueble constituye una segunda entrega de edificación y, por tanto, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de la exención contenida en el número 22º del artículo 20.uno de la Ley.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF/Ley 35/2006, art: 7, 43 y 101
LIVA/Ley 37/92, art: 20.UNO. 22º
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 15, Disposición Adicional 22ª
TRLITP y AJD/R.D.leg. 1193, art: 7