La operación de aportación de participaciones en entidades B y C a entidad H califica como canje de valores conforme al art. 83.5 TRLIS, accediendo al régimen fiscal especial del cap. VIII del título VII TRLIS. La aplicación del régimen requiere: (i) que los socios aportantes residan en España, UE u otro Estado con valores recibidos de entidad española residente; (ii) que H sea residente en España o comprendida en ámbito Directiva 90/434/CEE. Cumplidos estos requisitos, la plusvalía generada en la aportación no se integra en la base imponible, manteniéndose la valoración fiscal de los valores canjeados en el patrimonio del socio.
Hechos
La consultante es una persona física que posee el 100% del capital de la entidad H.
A su vez, la persona física consultante posee las siguientes participaciones:
- 18,71% de la entidad A, dedicada al arrendamiento de locales industriales.
- 99,95% de la entidad B, dedicada al arrendamiento de locales industriales.
- 60,67% de la entidad C, dedicada a la compraventa de valores mobiliarios y actuando como sociedad holding.
- 50% de la entidad D, cuya actividad principal es la promoción inmobiliaria.
- 50% de la entidad E, dedicada a la compraventa y promoción inmobiliaria.
- 50% de la entidad F, dedicada a la explotación de apartamentos turísticos.
- 14,24% de la entidad G, entidad en la que participan miembros de su familia, y que se dedica al arrendamiento de inmuebles, así como posee el 100% del capital de J entidad que posee un edificio histórico y que se destina al arrendamiento
Asimismo, H posee el 0,02% de C y el 0,05% de B.
Todas estas sociedades cuentas con medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de sus correspondientes actividades económicas.
Se pretende realizar una operación de aportación de todas estas participaciones por parte de la consultante a la entidad H.
Además, la consultante pose participaciones del 10% en la entidad K cuya actividad es la organización, asesoramiento y gestión de actos sociales públicos y privados, así como la organización de servicios culturales en relación con la explotación del edificio histórico que posee J, y la explotación de la marca asociada al mismo. Es posible que esta entidad K sea adquirida al 100% por la entidad J, y posteriormente ser objeto de escisión a una entidad de nueva creación. Las acciones de K y, en su caso, de la nueva entidad objeto de escisión que percibiera la consultante serían igualmente aportadas a la entidad H.
El objeto de estas aportaciones es unificar el patrimonio de la consultante, compuesto por todas las participaciones sociales, superiores al 5% del capital, y las nuevas inversiones que se vayan a realizar, a una única entidad que gestione y administre dichas participaciones, con los medios materiales y humanos necesarios, que permitan una gestión más ordenada, eficaz y rentable.
Cuestión planteada
Si las operaciones de aportación descritas puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.5 del TRLIS, según redacción dada por la Ley 25/2006, de 17 de julio, define la operación de canje de valores como “la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la operación de aportación de las participaciones que la consultante posee en las entidades B y C, a la entidad H tiene la consideración de canje de valores y estará comprendida entre las aludidas en el artículo 83.5 del TRLIS, dado que la entidad beneficiaria del canje de valores adquiere participaciones en el capital social de otras que le permiten obtener la mayoría de los derechos de votos de las mismas y, en la medida que concurran las circunstancias del artículo 87 citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
En relación con la aportación de las restantes participaciones en el capital social de las entidades A, D, E, F, G y K y en su caso, una entidad de nueva creación, dichas aportaciones no determinan la mayoría de los derechos de voto en las mencionadas entidades por lo que procedería la aplicación, en su caso, de lo establecido en el artículo 94.1 del TRLIS en virtud del cual:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(….)”.
Esta nueva redacción del artículo 94 del TRLIS trae causa de la derogación del régimen de sociedades patrimoniales, que ha hecho necesario mantener la misma restricción en relación a la aportación no dineraria de participaciones por personas físicas, cuando la entidad participada cumple los mismos requisitos en cuanto a la composición del activo y del accionariado, que hasta ahora se exigían a las sociedades patrimoniales.
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, en el plazo de al menos 90 días del ejercicio social no se cumpla que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar en los términos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 116.1 del TRLIS, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
La aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, cada persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En el supuesto concreto planteado, de acuerdo con los hechos descritos, la operación de aportación de las participaciones en el capital social de las entidades A, D, E, F, G y K y, en su caso la entidad de nueva creación, en la medida en que cumplan los requisitos señalados, podrá acogerse al régimen fiscal especial contenido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones planteadas pretenden unificar el patrimonio de la consultante, compuesto por todas las participaciones sociales, superiores al 5% del capital, y las nuevas inversiones que se vayan a realizar, a una única entidad que gestione y administre dichas participaciones, con los medios materiales y humanos necesarios, que permitan una gestión más ordenada, eficaz y rentable. Los motivos alegados se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-5 y 94