La instalación de electricidad necesaria para la actividad agrícola constituye inmovilizado material deducible conforme al artículo 11 TRLIS. El coeficiente de amortización lineal y plazo se determinarán según las tablas oficiales de amortización; alternativamente, podrá aplicarse amortización acelerada mediante porcentaje constante (con coeficiente multiplicador 1,5 ó 2 según período) o números dígitos, siempre que el sujeto pasivo adopte plan de amortización y lo justifique documentalmente conforme a los criterios de depreciación efectiva establecidos legalmente.
Hechos
El consultante desarrolla una actividad agrícola en una finca rústica de su propiedad, determinando el rendimiento neto de sus actividades económicas con arreglo al método de estimación directa.
Para el desarrollo de dicha actividad el consultante ha realizado unas obras sobre unos inmuebles existentes en la citada finca rústica para la instalación de electricidad.
Cuestión planteada
Deducibilidad del coste de la instalación de electricidad en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En concreto, se pide la determinación del porcentaje y plazo de amortización que corresponde aplicar al coste de las obras referidas.
Contestación
La presente contestación parte de la hipótesis de que la instalación de electricidad objeto de consulta es necesaria para la obtención de los rendimientos derivados de la actividad agrícola desarrollada por el consultante.
Según establece el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) -en adelante LIRPF-, el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este mismo artículo, en el artículo 30 de esta misma Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 para la estimación objetiva.
A este respecto, el apartado 1 del artículo 11 del texto refundido por el que se aprueba la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo) –en adelante TRLIS-, establece que:
“1. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.
Se considerará que la depreciación es efectiva cuando:
a) Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.
b) Sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización.
El porcentaje constante se determinará ponderando el coeficiente de amortización lineal obtenido a partir del período de amortización según tablas de amortización oficialmente aprobadas, por los siguientes coeficientes:
1.º 1,5, si el elemento tiene un período de amortización inferior a cinco años.
2.º 2, si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a cinco años e inferior a ocho años.
3.º 2, 5, si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a ocho años.
El porcentaje constante no podrá ser inferior al 11 por ciento.
Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización mediante porcentaje constante.
c) Sea el resultado de aplicar el método de los números dígitos.
La suma de dígitos se determinará en función del período de amortización establecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.
Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización mediante números dígitos.
d) Se ajuste a un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración tributaria.
e) El sujeto pasivo justifique su importe.
Reglamentariamente se aprobarán las tablas de amortización y el procedimiento para la resolución del plan a que se refiere el párrafo d)”.
Las tablas de amortización oficialmente aprobadas constan como anexo al Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (BOE de 6 de agosto) –en adelante RIS-. Las instrucciones para la aplicación de la tabla de amortización disponen que:
“Primera. Los elementos se amortizarán en función de los coeficientes lineales fijados para los mismos en su correspondiente grupo o, en caso de no existir éste, agrupación de actividad.
Segunda. Los elementos calificados de comunes se amortizarán de acuerdo con los coeficientes lineales establecidos para los mismos, salvo que figuren específicamente en su correspondiente grupo o, en caso de no existir éste, agrupación de actividad, en cuyo caso se aplicarán los de dicho grupo o agrupación.
Tercera. Cuando un elemento amortizable no tuviere fijado específicamente un coeficiente lineal de amortización en su correspondiente grupo o, en caso de no existir éste, agrupación de actividad, sin que pueda ser calificado entre los comunes, el sujeto pasivo aplicará el coeficiente lineal de las tablas del elemento que figure en las mismas y que más se asimile a aquel elemento. En su defecto el coeficiente lineal máximo de amortización aplicable será del 10 por 100 y el período máximo de veinte años.
Cuarta. Asimismo, el artículo 1.2 del RIS establece que será amortizable el precio de adquisición o coste de producción, excluido el valor del suelo”.
En el caso planteado, la instalación de electricidad se va a realizar en los inmuebles en los que el consultante desarrolla su actividad económica (elementos patrimoniales afectos), por lo que la base de amortización de los citados inmuebles que podrá tener en cuenta el consultante variará en función de que la instalación referida sea incorporada o no al activo como mayor valor de los inmuebles. Al respecto, la letra f) de la Norma de Valoración 3ª del PGC establece que “los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes del inmovilizado material serán incorporados al activo como mayor valor del bien en la medida en que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil, debiéndose dar de baja el valor contable de los elementos que se hayan sustituido”.
En el supuesto de que la instalación de electricidad no suponga un aumento de la capacidad, productividad o alargamiento de la vida útil de los inmuebles afectos a la actividad económica del consultante, el coste de la instalación de electricidad no se incorporará al activo como mayor valor de los citados inmuebles, sino que la instalación eléctrica constituiría un elemento individualizado del inmovilizado material, por lo que de acuerdo con los preceptos indicados anteriormente será un elemento amortizable y la amortización correspondiente será gasto fiscalmente deducible de la actividad agrícola desarrollada por el consultante.
Por último, cabe señalar que en todo caso, la deducibilidad de los gastos de amortización por el consultante de la instalación de electricidad estará supeditada al cumplimiento de las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 11 del TRLIS y en el RIS.
No obstante, en materia de amortizaciones del inmovilizado material, en base a la regla 4ª del artículo 30 de la LIRPF y con arreglo al artículo 30 del RIRPF, el rendimiento neto de las actividades económicas a las que sea de aplicación la modalidad simplificada del método de estimación directa se determinará teniendo en cuenta las especialidades reguladas en el referido artículo 30 del RIRPF. La primera de ellas establece que:
“Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma lineal, en función de la tabla de amortizaciones simplificada que se apruebe por el Ministro de Economía y Hacienda. Sobre las cuantías de amortización que resulten de estas tablas serán de aplicación las normas del régimen especial de empresas de reducida dimensión previstas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que afecten a este concepto”.
La tabla de amortización simplificada a que se refiere el artículo anterior es la aprobada por la OM de 27 de marzo de 1998.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 28-1 y 30; RD 1777/2004, anexo; RDL 4/2004, Art. 11.