La donación del derecho a la entrega futura de inmuebles en permuta se califica como transmisión de derecho de crédito (no de derecho real, pues el bien aún no existe), por lo que el punto de conexión tributario es la residencia habitual del donatario en la CA de destino según art. 24.2.c) Ley 21/2001. Las donaciones bonificadas madrileñas se integran en el mecanismo de acumulación del art. 30 LISD con donaciones y sucesiones anteriores del mismo donante al mismo donatario dentro de los plazos legales. Cuando la sucesión del donante tributa en distinta CA, aplica el art. 24.4 Ley 21/2001 para determinar la jurisdicción competente en acumulación; en supuestos de tributación foral (Navarra), resultará de aplicación la normativa tributaria propia de ese territorio.
Hechos
Ver cuestión planteada
Cuestión planteada
Tributación procedente en caso de donación de derecho a la entrega de inmueble para el supuesto de permuta de parcelas por edificación futura. Aplicabilidad a las donaciones bonificadas del artículo 3.5.2 de la Ley 7/2005, de 23 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas para 2006 de la Comunidad de Madrid del procedimiento de acumulación previsto en el artículo 30 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Procedimiento a seguir en caso de acumulación de donaciones a sucesión que tributase en Comunidad distinta de la de Madrid. Hipótesis de tributación del donatario con arreglo a normativa foral navarra del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Contestación
En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo, en el ámbito de sus competencias, informa lo siguiente:
No existiendo un concepto legal de lo que por "derecho real" debe entenderse, resulta generalmente admitido que implica un poder directo e inmediato sobre una cosa que es oponible "erga omnes". En ese sentido, cabe resaltar que los artículos 609 y 1095 del Código Civil establecen, respectivamente, que para la adquisición o transmisión de un derecho real es precisa la tradición o entrega de la cosa y que el acreedor en una relación jurídica por la que tenga derecho a la entrega (p.ej. comprador frente a vendedor) no adquiere propiamente un derecho real hasta tanto se produce la entrega, de modo que hasta ese momento tiene un derecho a una prestación, un derecho personal, relativo o de crédito.
La Resolución de 13 de julio de 2005, de la Dirección General de los Registros y el Notariado, para un caso idéntico al aquí planteado, advierte, en su fundamento jurídico tercero, que no cabe hablar de derecho real sobre una cosa aún inexistente
A la vista de lo anterior, la eventual donación del derecho a la entrega futura de determinadas partes de edificaciones como consecuencia de permuta de solares, a que se refiere el escrito de consulta, habría de ser calificada como donación de un derecho de crédito, por lo que el punto de conexión para atribuir el rendimiento sería la Comunidad Autónoma donde el donatario tenga su residencia habitual a la fecha del devengo, conforme prevé el artículo 24.2.c) de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía.
Por otro lado, el doble mecanismo de acumulación previsto en el artículo 30 de la ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, tanto entre donaciones y transmisiones "intervivos" equiparables otorgadas por un mismo donante a un mismo donatario como de iguales transmisiones gratuitas respecto de la sucesión que se cause por el donante a favor del donatario, alcanza a todas las donaciones que se operen en esas circunstancias dentro de los plazos que dicho precepto establece y, entre ellas, podría figurar la que se menciona establecida por la ley autonómica madrileña 7/2005, de 23 de diciembre.
En el caso de que las donaciones se acumulasen a una sucesión que tributara en Comunidad Autónoma distinta de la competente en relación a aquellas, serían de aplicación las previsiones del artículo 24.4 de la Ley 21/2001:
"4. Cuando proceda acumular donaciones, corresponderá a la Comunidad Autónoma el rendimiento que resulte de aplicar, al valor de los bienes y derechos actualmente transmitidos, el tipo medio que, según sus normas, correspondería al valor de la totalidad de los acumulados.
A estos efectos, se entenderá por totalidad de los bienes y derechos acumulados, los procedentes de donaciones anteriores y los que sean objeto de la transmisión actual."
Consiguientemente, además de lo previsto en el artículo 30 de la Ley 29/1987, se aplicará, el artículo 60 o 61 del Reglamento del Impuesto aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, según se trate, respectivamente, de acumulación de donaciones entre sí o a la herencia del donante.
Por último, no se formulan observaciones respecto de la aplicación del Decreto Foral Legislativo 250/2002, de 16 de diciembre y Decreto 167/2004, de 26 de enero, reguladores del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de la Comunidad Foral de Navarra, al tratarse de tributo convenido de normativa autónoma, cuya interpretación compete a los órganos forales correspondientes.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art. 30