La escisión total planteada, aunque cumple formalmente los requisitos mercantiles del art. 252 TRLSA, no se acoge al régimen especial del cap. VIII Título VII TRLIS porque la atribución a socios del 100% de cada sociedad beneficiaria configura una escisión no proporcional que requiere, para su calificación fiscal como tal, que cada patrimonio escindido constituya una rama de actividad autónoma; la operación solo accederá al régimen si se acredita esta condición adicional de independencia funcional y patrimonial de cada bloque transmitido.
Hechos
La entidad consultante es titular al 50% del capital de la entidad A. El 50% restante del capital pertenece a otra entidad. A se dedica a la construcción y promoción inmobiliaria así como a la actividad de arrendamiento inmobiliario de naves industriales. El activo de A está compuesto por naves industriales, algunas arrendadas y otras destinadas a la venta a terceros, algunas con préstamos hipotecarios. Igualmente posee varias fincas rústicas cuya venta está prevista en corto plazo antes de la operación que se describe.
Para la realización de cada una de las actividades que desarrolla actualmente, promoción y venta de naves por una parte, y arrendamiento por otra, cuenta con una estructura y organización propias, constituyendo cada actividad unidades económicas autónomas capaces de funcionar por sus propios medios.
Se pretende proceder a realizar una escisión total de la consultante, segregando su patrimonio en dos bloques, uno constituido por las naves industriales destinadas al arrendamiento y otro con las naves industriales destinadas a la venta, bloques que se asignarán a dos entidades distintas. Cada uno de los socios de la escindida recibirá el 100% de una de las sociedades beneficiarias de la escisión.
Con esta operación se pretende separar las dos actividades lo que permitirá una mayor especialización que redundará en una mejor gestión y racionalización de los recursos humanos y económico-patrimoniales de las sociedades que intervienen en la operación, ya que los actuales socios mantienen posturas enfrentadas en cuanto al mejor gobierno de la entidad, con diferentes voluntados de gestión, lo que perjudica al desarrollo futuro de la entidad.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º a) del TRLIS define la operación de escisión total como aquella en virtud de la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 252 y siguientes del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas establece las condiciones y requisitos de la operación de escisión total. Igualmente, dicho régimen resulta aplicable a las operaciones de escisión total realizadas por una sociedad de responsabilidad limitada en aplicación del artículo 94 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del TRLSA, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total del capítulo VIII del título VII.
Sin embargo, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, por cuanto los socios de la entidad escindida recibirán cada uno de ellos el 100% de una sociedad beneficiaria de la escisión, la operación se califica como escisión total no proporcional. Por lo que se exige en el ámbito fiscal que los patrimonios escindidos configuren cada uno de ellos por sí mismos una rama de actividad. A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…).”
Por otra parte, el cumplimiento del requisito de la existencia de rama de actividad, debe valorarse en sede de la propia entidad que transmite el patrimonio, lo cual se desprende de una interpretación razonable de la norma, por cuanto que si la operación de escisión total no proporcional exige que el patrimonio transmitido lo formen ramas de actividad, solamente puede hacerse dicha calificación en la entidad que transmite su patrimonio, como así se desprende de la redacción literal del artículo 83.2.1º a) del TRLIS.
Esto es, la exigencia de que los patrimonios adquiridos en una operación de escisión total no proporcional constituyan una rama de actividad cada uno de ellos, lleva implícita en sí misma la propia existencia de una rama de actividad en origen, en la propia entidad escindida, en relación con cada uno de los conjuntos patrimoniales que son objeto de atribución a una entidad distinta. Es por tanto, requisito imprescindible para la aplicación del régimen fiscal especial, y doctrina reiterada de este Centro Directivo, el considerar que los patrimonios escindidos constituyan, cada uno de ellos, una rama de actividad en la propia entidad que se escinde en operaciones como la planteada en esta consulta.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de dos actividades económicas autónomas.
En definitiva, la actividad de promoción y de arrendamiento de inmuebles debe constituir cada una de ellas ramas de actividad diferenciadas por lo que, respecto de la actividad de arrendamiento de inmuebles exigirá el cumplimiento de lo establecido en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Así pues, la aplicación del régimen especial exige analizar el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de escisión total se realiza con la finalidad conseguir una mayor especialización que redundará en una mejor gestión y racionalización de los recursos humanos y económico-patrimoniales de las sociedades que intervienen en la operación, ya que los actuales socios mantienen posturas enfrentadas en cuanto al mejor gobierno de la entidad, con diferentes voluntados de gestión, lo que perjudica al desarrollo futuro de la entidad. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2