La residencia habitual a efectos del ISD se determina conforme al artículo 24 de la Ley 21/2001: el rendimiento se considera producido en el territorio donde el donatario tenga residencia habitual en la fecha del devengo. La normativa aplicable será la de la Comunidad Autónoma en cuyo territorio el donatario hubiere tenido residencia habitual durante los cinco años anteriores (contados de fecha a fecha hasta el día anterior al devengo); si no concurre este requisito de permanencia quinquenal, se aplica la normativa estatal.
Hechos
La madre de la consultante tiene previsto vender un terreno sito en Extremadura y donar parte del importe obtenido a sus hijos. Por otra parte, la consultante lleva más de cinco años presentando y abonando sus impuestos en la Comunidad Autónoma de Madrid, por ser ésta la Comunidad Autónoma en la que vive y ejerce su profesión, y en la que tiene su vivienda habitual. No obstante, la consultante mantiene su empadronamiento en la Comunidad Autónoma de Extremadura, por ser originaria de allí. Por último, en la declaración del IRPF -que presenta en Madrid- algunos años, los rendimientos de agricultura por bienes sitos en Extremadura son superiores a los de la actividad que desarrolla en Madrid.
Cuestión planteada
Si debe considerarse Madrid como la residencia habitual de la consultante a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y, en concreto, a los efectos de la aplicación de la normativa de tal impuesto propia de dicha Comunidad Autónoma.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones –que es el impuesto que grava las donaciones a personas físicas– es un impuesto cedido a las Comunidades Autónomas. Los términos y condiciones de la cesión están regulados en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía (BOE de 31 de diciembre), cuyo artículo 19, apartado 1, párrafo primero, determina, en relación con la normativa aplicable, que “Los tributos cuyo rendimiento se cede a las Comunidades Autónomas se regirán por la Ley General Tributaria, la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, los Convenios o Tratados internacionales, la Ley propia de cada tributo, los Reglamentos generales dictados en desarrollo de la Ley General Tributaria y de las Leyes propias de cada tributo, las demás disposiciones de carácter general, reglamentarias o interpretativas, dictadas por la Administración del Estado y, en los términos previstos en este Título, por las normas emanadas de la Comunidad Autónoma competente según el alcance y los puntos de conexión establecidos en el mismo”.
A este respecto, el artículo 24 de la misma Ley dispone en sus apartados 1, 2.c) y 5 lo siguiente:
“1. Se cede a la Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones producido en su territorio.
2. Se considera producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de los sujetos pasivos residentes en España, según los siguientes puntos de conexión: … c) En el caso del impuesto que grava las donaciones de los demás bienes y derechos, en el territorio donde el donatario tenga su residencia habitual a la fecha del devengo.
…/…
5. En los supuestos previstos en las letras a) y c) del apartado 2 anterior, se aplicará la normativa de la Comunidad Autónoma en la que el causante o donatario hubiere tenido su residencia habitual durante los cinco años anteriores, contados de fecha a fecha, que finalicen el día anterior al de devengo. Cuando de acuerdo con lo anterior no sea posible determinar la normativa aplicable, se aplicará la del Estado.”
De acuerdo con los preceptos transcritos, el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, correspondiente a la donación de dinero a una persona física residente en España se considerará producido en el territorio en el que tenga su residencia habitual la donataria. En cuanto a la normativa aplicable, al tratarse de una persona física residente en una Comunidad Autónoma de las llamadas de régimen común (la duda está entre Extremadura y Madrid), será, en todo caso, la del Estado; es decir, la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987) y su Reglamento de desarrollo, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre de 1991). Además, si el donatario ha tenido su residencia habitual en la misma Comunidad Autónoma durante los cinco años anteriores, también resultará aplicable la normativa propia que dicha Comunidad Autónoma haya aprobado en virtud de las competencias normativas que la Ley 21/2001 confiere a las Comunidades Autónomas en su artículo 41.
Por lo tanto, la determinación de la normativa aplicable a la donación objeto de consulta dependerá de la residencia habitual de la consultante, que va a ser la donataria. A este respecto, debe advertirse que la fijación efectiva de la residencia habitual en cada caso concreto es una cuestión de hecho, que no puede ser determinada a priori ni corresponde establecer a este Centro Directivo, sino que debe ser comprobada para su determinación en el procedimiento tributario correspondiente, por lo que en esta contestación sólo se exponen las pautas a seguir para fijarla. A efectos de lo previsto en la Ley 21/2001, la residencia habitual en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones será la que resulte de la regulación contenida en su artículo 20, cuyo apartado 1 establece que “A efectos de lo dispuesto en este Título, se considerará que las personas físicas residentes en territorio español lo son en el territorio de una Comunidad Autónoma: 1.º Cuando permanezcan en su territorio un mayor número de días:
…/…
b) Del año inmediato anterior, contado de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y en el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.
Para determinar el período de permanencia se computarán las ausencias temporales.
Salvo prueba en contrario, se considerará que una persona física permanece en el territorio de una Comunidad Autónoma cuando en dicho territorio radique su vivienda habitual, definiéndose ésta conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
2.º Cuando no fuese posible determinar la permanencia a que se refiere el punto 1.º anterior, se considerarán residentes en el territorio de la Comunidad Autónoma donde tenga su principal centro de intereses, considerándose como tal el territorio donde obtengan la mayor parte de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, determinada por los siguientes componentes de renta:
a) Rendimientos de trabajo, que se entenderán obtenidos donde radique el centro de trabajo respectivo, si existe.
b) Rendimientos del capital inmobiliario y ganancias patrimoniales derivadas de bienes inmuebles, que se entenderán obtenidos en el lugar en que radiquen éstos.
c) Rendimientos derivados de actividades económicas, ya sean empresariales o profesionales, que se entenderán obtenidos donde radique el centro de gestión de cada una de ellas.
d) Bases imputadas en el régimen de transparencia profesional, que se entenderán obtenidas en el lugar en el que se desarrolle la actividad profesional.
3.º Cuando no pueda determinarse la residencia conforme a los criterios establecidos en los puntos 1.º y 2.º anteriores, se considerarán residentes en el lugar de su última residencia declarada a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”
Debe tenerse en cuenta a efectos de determinar la residencia habitual en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que las reglas anteriores no son alternativas, sino excluyentes, aplicándose de forma sucesiva por el orden recogido en el precepto. Es decir, si es posible determinar en qué Comunidad Autónoma permaneció la donataria más días –computando como permanencia también las ausencias temporales– durante el año anterior a la donación (contado de fecha a fecha), será este criterio de permanencia el que sirva para fijar la residencia habitual. De no ser así –y sólo en ese caso–, se tendrá en cuenta el centro de intereses. Si tampoco se pudiera determinar así la residencia habitual, habrá que acudir a la última residencia declarada a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Por lo tanto, en el supuesto planteado, la consultante deberá tener en cuenta en qué Comunidad Autónoma ha permanecido más días durante el último año anterior a la donación.
CONCLUSIONES:
Primera: La normativa aplicable a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la donación de dinero a una persona física residente en una Comunidad Autónoma de las llamadas de régimen común será, en todo caso, la del Estado (Ley y Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones). Además, si el donatario ha tenido su residencia habitual en la misma Comunidad Autónoma durante los cinco años anteriores, también resultará aplicable la normativa propia que dicha Comunidad Autónoma haya aprobado en virtud de las competencias normativas que la Ley 21/2001 confiere a las Comunidades Autónomas.
Segundo: A efectos de dicho impuesto, la residencia habitual del sujeto pasivo se fijará según las reglas del artículo 20 de la citada Ley 21/2001, que se aplicarán por el siguiente orden.
En primer lugar, deberá tenerse en cuenta en qué Comunidad Autónoma permaneció el sujeto pasivo –el donatario– más días durante el año anterior a la donación (contado de fecha a fecha y computando como permanencia también las ausencias temporales).
Si no se puede fijar así la residencia habitual del sujeto pasivo, se tendrá en cuenta su centro de intereses, según los distintos componentes de las rentas obtenidas.
Si tampoco se puede determinar así la residencia habitual, ésta será la última residencia declarada por el sujeto pasivo
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 21/2001, arts. 19.1, 20.1.1º.b) y 24.1, 2.c) y 5