Los cheques-regalo entregados a participantes en encuestas/sondeos generan ganancias patrimoniales en el IRPF del receptor (valor de mercado del cheque, art. 34.1.b) LIRPF) sin sujeción a retención; por el lado del IS, el gasto es no deducible como donativo/liberalidad (art. 14.1.e) TRLIS), sin perjuicio de posibles deducciones específicas por mecenazgo o promoción comercial si concurren sus requisitos; en IVA, la entrega constituye operación sin contraprestación directa, no sujeta al impuesto, aunque la DGT no cierra el análisis de si podría calificarse como suministro de servicios gratuito vinculado a actividad económica.
Hechos
La consultante es titular de un negocio cuya actividad es la elaboración de encuestas, estudios de mercado. Es práctica habitual en el sector, dar a los encuestados un cheque regalo en grandes almacenes con la finalidad de resarcirle de alguna manera y favorecer la colaboración del mismo en la elaboración de la encuesta, mejorando significativamente la calidad y veracidad de las mismas y, por este motivo su fiabilidad y utilidad.
Cuestión planteada
1. Tributación del cheque regalo por el Impuesto sobre la Renta de la persona física que lo recibe.
2. Deducibilidad del gasto en el Impuesto sobre Sociedades.
3. Tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de la entrega del cheque regalo.
Contestación
1. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
Siempre que la colaboración de los participantes en las encuestas, estudios de mercado o sondeos de opinión responda a un hecho circunstancial (es decir: que su participación lo sea exclusivamente en función de su condición de encuestado, por responder al perfil del tipo de persona al que se dirige el sondeo) y no sea consecuencia de una relación laboral (o que procediera calificar como tal, por desarrollarse una prestación de servicios retribuidos por cuenta ajena, bajo el ámbito de organización y dirección del empleador) ni del ejercicio profesional o empresarial de una actividad, las gratificaciones (cheques-regalo de establecimientos comerciales) que se entreguen a los participantes procederá calificarlas, a efectos del IRPF, como ganancias patrimoniales.
El importe de estas ganancias patrimoniales vendrá determinado por el valor de mercado de los cheques regalo, tal como establece el artículo 34.1.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de reforma parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29):
“1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:
a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso”.
Finalmente, cabe indicar que no procederá realizar ingreso a cuenta respecto a estas ganancias patrimoniales debido a que no se trata de ninguna de las rentas que el artículo 75 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31) somete a retención o ingreso a cuenta.
2. IMPUESTO SOBRE LAS PERSONAS JURÍDICAS
El artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, B.O.E de 11 de marzo de 2004, establece en su apartado 3 que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Asimismo, el artículo 14.1.e) del TRLIS dispone que:
“1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: (...)
e) Los donativos y liberalidades
No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.”
En aplicación de los preceptos transcritos, se considera gasto fiscalmente deducible el importe de cheque regalo entregado a la persona encuestada, en la medida en que, según se manifiesta en la consulta, sirve para mejorar y promocionar que determinadas personas accedan a ser encuestadas y contribuyan a la mayor calidad y fiabilidad de las encuestas, que son los servicios que presta la consultante, siempre que esté justificado que responde a la contraprestación por el servicio que presta la persona encuestada a la que se entrega el referido cheque regalo.
3. IMPUESTO SOBRE EL CONSUMO
El cheque-regalo que se entrega al encuestado es una tarjeta que puede ser utilizada para la adquisición de distintos bienes y servicios ofrecidos por un determinado gran almacén. Se trata, por tanto, de un bono multiuso respecto de cuya tributación se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 21 de febrero de 2006, BUPA Hospitals Ltd, Asunto C-419/02. En esta sentencia se señala textualmente que “no pueden estar sujetos al IVA los pagos anticipados por entregas de bienes o prestaciones de servicios que todavía no estén claramente identificados”.
Concluyó el Tribunal que “no están comprendidos dentro del ámbito de aplicación del artículo 10, apartado 2, párrafo segundo, de la Sexta Directiva los pagos anticipados, como los controvertidos en el litigio principal, de una cantidad a tanto alzado que se abone por unos bienes señalados de forma general en una lista que pueda modificarse en cualquier momento de mutuo acuerdo entre el comprador y el vendedor y de la que el comprador pueda elegir, en su caso, algunos artículos en virtud de un acuerdo que en todo momento pueda resolver unilateralmente, recuperando la totalidad del pago anticipado no utilizado”.
En el caso planteado en la consulta, la entidad consultante adquiere cheques-regalo que permiten la adquisición de bienes y servicios en un gran almacén a la persona que se encuentre en posesión del bono en cuestión. En este sentido, la naturaleza de los bienes y servicios que se pueden adquirir no están claramente identificada. Por esta razón, los bienes y servicios mencionados han de ser incluidos dentro de la categoría de “servicios no claramente identificados” a que se refiere el Tribunal de Justicia.
Aplicando la sentencia anterior al caso planteado en la consulta resulta que la adquisición del cheque-regalo por parte de la entidad consultante es una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, pues lo que realmente se está entregando es un medio de pago de los bienes y servicios concretos que se pueden adquirir en los grandes almacenes.
En consecuencia, la venta directa por parte de los grandes almacenes a la entidad consultante de un cheque que permita adquirir bienes y servicios ofrecidos en los mencionados grandes almacenes es una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por la cual no habrá que repercutir el citado tributo.
De acuerdo con el criterio anterior, al no existir cuota soportada por esta operación, no ha lugar plantearse la deducción de la misma.
En el caso planteado en la consulta, se produce una intermediación en la distribución de la tarjeta pues, entre el emisor de la misma (los grandes almacenes) y el destinatario final (encuestado) actúa la entidad consultante como distribuidora de la misma, con independencia de que aplique un margen o no en la operación. En estas circunstancias, esta actuación se conceptúa, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, como intermediación en la comercialización de medios de pago.
El artículo 20, apartado uno, número 18º de la Ley del impuesto establece la exención, entre otras, de las operaciones siguientes:
“h) Las operaciones relativas a transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés, letras de cambio, tarjetas de pago o de crédito y otras órdenes de pago.
La exención se extiende a las operaciones siguientes:
a') La compensación interbancaria de cheques y talones.
b') La aceptación y la gestión de la aceptación.
c') El protesto o declaración sustitutiva y la gestión del protesto.
No se incluye en la exención el servicio de cobro de letras de cambio o demás documentos que se hayan recibido en gestión de cobro. Tampoco se incluyen en la exención los servicios prestados al cedente en el marco de los contratos de “factoring”, con excepción de los de anticipo de fondos que, en su caso, se puedan prestar en estos contratos.
i) La transmisión de los efectos y órdenes de pago a que se refiere la letra anterior, incluso la transmisión de efectos descontados.
No se incluye en la exención la cesión de efectos en comisión de cobranza. Tampoco se incluyen en la exención los servicios prestados al cedente en el marco de los contratos de “factoring”, con excepción de los de anticipo de fondos que, en su caso, se puedan prestar en estos contratos.
(…)
m) La mediación en las operaciones exentas descritas en las letras anteriores de este número y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales”.
En consecuencia, y de acuerdo con el precepto anterior, las operaciones de intermediación en la distribución de medios de pago realizadas por la entidad consultante tal y como se describe en la consulta, estará exenta del impuesto, con lo que no habrá lugar a su repercusión por esta causa.
Por último, hay que hacer referencia a la operación realizada por los grandes almacenes respecto del usuario del cheque cuando éste es utilizado. Los grandes almacenes, por los bienes entregados o por los servicios prestados al usuario, deberá facturarle a éste, no a la entidad consultante, pues el destinatario de tal servicio es el usuario y no la consultante. A dicho servicio le será de aplicación el tipo impositivo que proceda en función de su naturaleza, así como, en su caso, la exención que resulte aplicable de acuerdo con sus características.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 art. 34.1.b) - LIVA art. 20. - TRLIS RDLeg 4/2004 art. 14